Poznaj naszą ofertę szkoleń stacjonarnych i online z zakresu podatków, ubezpieczeń społecznych, wynagrodzeń, prawa pracy i HR.
Jak bezpiecznie rozliczyć faktury otrzymane po dniu bilansowym?
Załóżmy, że faktury kosztowe z 2016 roku wpłyną do Ciebie już po bilansowym zamknięciu roku. Sprawdź, jak ewidencjonować takie operacje pod względem podatkowym i bilansowym.
Bardzo często zdarza się, że otrzymujemy faktury kosztowe, które dotyczą danego roku obrotowego, natomiast wpływają do nas po bilansowym zamknięciu roku, w trakcie sporządzania, bądź już po sporządzeniu sprawozdania finansowego za ten rok. Nasuwa się zatem pytanie – jak rozliczyć oraz ewidencjonować owe operacje gospodarcze dla celów podatkowych oraz bilansowych? Kiedy będzie właściwy moment, aby zaliczyć dane koszty jako koszt uzyskania przychodu?
Moment ujęcia kosztu bezpośredniego
Kosztami bezpośrednimi są koszty, które mają bezpośredni związek z uzyskanym przychodem (przykładowo sprzedaż towarów, usług danego projektu). Zgodnie z ustawą o CIT, koszty te zaliczamy do kosztów uzyskania przychodu w roku, w którym jednostka osiągnęła związane z nimi przychody. Oznacza to, że koszty, które poniesiemy w związku z odpowiadającymi im przyszłymi przychodami, będziemy mogli zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu dopiero w chwili powstania przychodu bezpośrednio związanego z danymi kosztami. Wynika to z art. 15 ust 4b i 4c ustawy o CIT.
Pamiętajmy, że znaczący wpływ na kwalifikacje kosztów uzyskania przychodu ma również sporządzenie sprawozdania finansowego jednostki. Przy ustalaniu kosztów bezpośrednich nie należy zapominać również o zasadzie współmierności kosztów do przychodów zawartej w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości (dalej: uor). Zasada ta polega na tym, że koszty poniesione w celu osiągnięcia związanych z nimi przychodów muszą być ujęte w księgach rachunkowych do celów podatkowych w tym samym okresie rozrachunkowym, co uzyskane przychody. Zasada ta dotyczy głównie kosztów bezpośrednich.
Moment ujęcia kosztu pośredniego
Kosztami pośrednimi są koszty niemające bezpośredniego wpływu na konkretnie uzyskiwane przychody jednostki, natomiast ich poniesienie jest niezbędne dla poprawnego funkcjonowania firmy oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Będą to przykładowo: koszty najmu lokalu, zużycie materiałów i energii czy też koszty telefoniczne.
Koszty inne niż koszty bezpośrednie, które potocznie zwane są kosztami pośrednimi, stanowią koszt uzyskania przychodu w chwili ujęcia ich w księgach rachunkowych jednostki na podstawie dowodu księgowego, co wynika z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.
Przepisy te budzą jednak sporo kłopotów interpretacyjnych. Zwróćmy jednak uwagę na orzecznictwo NSA. Ostateczne wyjaśnienie znajdziemy w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 717/13. Sąd wskazał w nim, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Jak wyjaśnił sąd – nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.
Przykład – moment ujęcia kosztów
Spółka Alfa sp. z o.o. zajmuje się usługami transportowymi. Za rok bilansowy przyjmuje rok kalendarzowy. Ostatecznego zamknięcia ksiąg rachunkowych dokonuje z końcem marca następnego roku. Alfa sp. z o.o. prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z zasadami KSR nr 6. W grudniu 2016 roku spółka kupiła:
- paliwo, które zostało wykorzystane w tym samym miesiącu oraz związane było z usługą transportową stanowiącą przychód tej spółki; faktura za zakup paliwa została wystawiona w styczniu, natomiast do jednostki wpłynęła w marcu;
- usługę telekomunikacyjną, która obejmowała okres za grudzień, faktura została wystawiona w grudniu, natomiast do spółki wpłynęła dopiero w kwietniu.
Zakup paliwa stanowi dla spółki koszt bezpośredni, natomiast usługa telekomunikacyjna jest kosztem pośrednim jednostki. Zgodnie z przyjętymi zasadami prowadzenia ksiąg rachunkowych, oba koszty należą do kosztów roku 2016. Poniesiony koszt bezpośredni za zakup paliwa należy ująć za pomocą przyjętej z opóźnieniem, ale przed ostatecznym zamknięciem ksiąg rachunkowych, faktury. Księgowanie wygląda zatem następująco:
- Strona WN konta Koszty operacyjne
- Strona WN konta VAT naliczony
- Strona MA Zobowiązania wobec dostawców.
Natomiast koszt pośredni związany z usługami telekomunikacyjnymi, zgodnie z art. 20 ust. 3 uor, należy zaewidencjonować przy pomocy dokumentu zastępczego, którym w tym przypadku będzie polecenie księgowania – PK. Księgowanie w 2016 roku powinno wyglądać następująco:
- Strona WN konta Koszty operacyjne
- Strona MA konta Rozliczenie zakupu
Natomiast po otrzymaniu faktury po zamknięciu ksiąg za 2016 rok spółka powinna dokonać następujących księgowań:
- Strona WN konta Rozliczenie zakupu
- Strona WN konta VAT naliczony
- Strona MA Zobowiązania wobec dostawców
Termin sporządzenia sprawozdania finansowego ma znaczenie przy kwalifikacji KUP
Dla celów rachunkowych kwestię zdarzeń gospodarczych, które nastąpiły już po dniu bilansowym, regulują przepisy art. 54 ust. 1 uor. Natomiast przepisy te nie do końca i w sposób bardzo ogólny normują zasady ewidencji zdarzeń, które nastąpiły po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem. Bardziej szczegółowe wyjaśnienie znajdziemy w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7.
Natomiast jeżeli chodzi o ujęcie wcześniej omawianych kosztów w celu podatkowym, to w przypadku kosztów bezpośrednich zastosowanie ma art. 15 ust. 4b ustawy o CIT. Otrzymując faktury kosztowe roku poprzedniego musimy mieć na względzie to, czy w trakcie otrzymania takiego kosztu sprawozdanie finansowe zostało już zatwierdzone czy też nie.
Zwróćmy uwagę na interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 lutego 2015 r., nr IBPBI/2/423-1364/14/, w której organ podatkowy potwierdził, iż: prawidłowym momentem ujęcia kosztów bezpośrednich z faktur otrzymanych na przełomie roku jako koszt uzyskania przychodu jest ujęcie ich w roku obrotowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego są potrącalne w tym samym roku podatkowym.
Ujęcie kosztów, gdy sprawozdanie finansowe zostało zatwierdzone
Inaczej sprawa wygląda już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego jednostki. Wówczas moment ujęcia kosztów uzyskania przychodów nastąpi już w następnym roku podatkowym. Podobnie będzie w kwestii klasyfikacji kosztów pośrednich, które rozpoznawane są podatkowo na zasadzie memoriałowej. Zakwalifikujemy jako koszt uzyskania przychodu w tym samym roku obrotowym, którego dane koszty dotyczą, jeżeli sprawozdanie finansowe nie zostało jeszcze zatwierdzone.
Natomiast jeśli otrzymane koszty dostaniemy już po zamknięciu roku bilansowego, a sprawozdanie finansowe zostanie zatwierdzone, to koszty zostaną rozliczone w następnym roku podatkowym. Taka sytuacja nie powoduje również konieczności korekty zeznania podatkowego, gdyż koszty zostaną rozliczone w okresie bieżącym.
O tym warto pamiętać
- W przypadku podatników, na których ciąży obowiązek sporządzania sprawozdania finansowego, granicznym dniem poniesienia kosztu, który odnosi się do uzyskanych przychodów poprzedniego roku, co skutkować będzie zaliczeniem tego kosztu w rozliczeniu za poprzedni rok podatkowy, jest dzień sporządzenia tego sprawozdania. Oczywiście jeżeli sprawozdanie zostało sporządzone w ciągu 3 miesięcy od dnia zakończenia poprzedniego roku podatkowego.
- Jeśli natomiast sprawozdanie to zostało sporządzone po terminie określonym w ustawie, to graniczną datą będzie termin dla złożenia rocznego zeznania podatkowego, czyli do końca 3. miesiąca od dnia zakończenia poprzedniego roku podatkowego.
- Z uwagi na obowiązujące przepisy o rachunkowości, które nakazują zgodnie z art. 20 uor wprowadzenie do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego (czyli zaksięgowanie) każdego zdarzenia, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (o ile nie nastąpiło już zamknięcie ksiąg i sporządzenie sprawozdania finansowego), dzień poniesienia danego kosztu może być różny nie tylko od dnia otrzymania przez podatnika faktury, ale nawet od miesiąca, w którym podatnik taką fakturę otrzymał.
Podstawa prawna:
- art. 15 ust. 4b-4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.),
- art. 6 ust. 2, art. 20 ust. 3, art. 54 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.).
dr Katarzyna Trzpioła
Wykładowca na Wydziale Zarządzania UW, wieloletni praktyk
Polecamy warsztaty:
Gdynia 
12.05.2025 14.05.2025 
2690.00 + VAT
Księgowanie faktury korygującej
Spółka X w marcu 2016 r. otrzymała od dostawcy Y fakturę VAT korygującą dotyczącą rabatu zgodnie z umową. X kupuje od Y opakowania do produkowanych przez siebie wyrobów. Do faktury jest załącznik – lista faktur, których dotyczy przedmiotowy rabat. Są to faktury z okresu od listopada 2014 r. do października 2015 r. Towary kupowane od dostawcy Y są przyjmowana do magazynu i obciążają koszty zgodnie ze zużyciem. Towary kupione w okresie objętym rabatem zostały już całkowicie zużyte. X ma przesunięty rok obrotowy – od lipca do czerwca.
Jak zaksięgować otrzymaną fakturę korygującą?
Odpowiedź
Z treści pytania wynika, że kupowane od dostawcy Y opakowania stanowią materiały, które wykorzystywane są do pakowania produktów wytwarzanych przez X. Wszystkie te opakowania, objęte rabatem, zostały już zużyte. Część z nich może być już rozpoznana w kosztach sprzedanych produktów, a część może stanowić składnik zapasów razem z wartością produktów. Ponadto część sprzedanych już produktów może obciążać wynik finansowy poprzedniego roku obrotowego spółki X (czyli 1 lipca 2014 - 30 czerwca 2015 r.).
Dlatego sposób ewidencji otrzymanej faktury korygującej zależny będzie przede wszystkim od tego, czy jej kwota jest istotna z punktu widzenia sprawozdania finansowego spółki.
Jeżeli nie, to w sytuacji, kiedy np. większość produktów opakowana w materiały objęte rabatem została już sprzedana, fakturę korygującą można zaksięgować na zmniejszenie kosztu własnego sprzedanych produktów bieżącego roku obrotowego:
Wn konto 202 Rozrachunki z dostawcami krajowymi
Ma konto 701 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów.
Jeżeli wartość korekty jest istotna, a większość produktów również została już sprzedana, np. równomiernie w roku obrotowym poprzednim i bieżącym, to ponieważ faktura korygująca obejmuje 4 miesiące bieżącego roku obrotowego oraz 8 miesięcy poprzedniego roku obrotowego (1 lipca 2014 - 30 czerwca 2015 r.) można ją proporcjonalnie „rozksięgować” na bieżący rok obrotowy (Wn konto 202, Ma konto 701) oraz rok poprzedni (Wn konto 202, Ma konto 820 Rozliczenie wyniku finansowego).
Jak widać, sposób ewidencji otrzymanej korekty będzie zależał od wielu czynników, m.in. istotności kwoty korekty, sprzedania lub nie produktów opakowanych w zakupione materiały oraz momentu tej sprzedaży.
Uzasadnienie
Zgodnie z art. 6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - dalej u.o.r. - w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.
Zgodnie z art. 42 ust. 2 u.o.r. wynik działalności operacyjnej stanowi różnicę między przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych.
Michał Topulniak