Poznaj naszą ofertę szkoleń stacjonarnych i online z zakresu podatków, ubezpieczeń społecznych, wynagrodzeń, prawa pracy i HR.
Skutki zmiany metody ustalania różnic kursowych na gruncie CIT
W przypadku zmiany metody ustalania różnic kursowych z tzw. metody podatkowej na tzw. metodę rachunkową powstają wątpliwości związane z wysokością naliczonych i niezrealizowanych różnic kursowych, które powinny zostać zaliczone odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym rozpoczęto stosowanie rachunkowej metody ustalania różnic kursowych.
Pojawia się pytanie, czy opodatkowaniu powinny podlegać tylko różnice kursowe naliczone za rok poprzedzający przejście na metodę rachunkową (ujęte w rachunku zysków i strat) czy też różnice kursowe obliczone w sposób narastający również za wcześniejsze lata podatkowe i ujęte w odpowiednich pozycjach bilansu. Wydane w ostatnim czasie interpretacje podatkowe wskazują, że należy przychylić się do drugiego z wyżej wskazanych stanowisk.
Tytułem wstępu przypomnijmy, że zgodnie z art. 9b ust. 1 updop podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe dla celów podatku dochodowego na podstawie:
- art. 15a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) – tzw. metoda podatkowa albo
- przepisów o rachunkowości – tzw. metoda bilansowa (rachunkowa).
Zasadnicza różnica między metodą podatkową i rachunkową polega na tym, że w metodzie podatkowej na podstawę opodatkowania wpływają jedynie różnice kursowe zrealizowane w danym roku, natomiast w metodzie rachunkowej, dla celów podatkowych, uwzględnia się również niezrealizowane różnice kursowe (np. różnice kursowe powstające w czasie wyceny składników majątkowych).
Zgodnie z art. 9b ust. 5 zd. 1 w przypadku wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Powołany wyżej przepis budzi wątpliwości interpretacyjne. Pojawia się pytanie, czy opodatkowaniu powinny podlegać tylko różnice kursowe naliczone za rok poprzedzający przejście na metodę rachunkową (ujęte w rachunku zysków i strat) czy też różnice kursowe obliczone w sposób narastający także za wcześniejsze lata podatkowe i ujęte w odpowiednich pozycjach bilansu.
Analiza wydanych w ostatnich latach interpretacji indywidualnych prowadzi do wniosku, że organy podatkowe prezentowały w tym względzie różne stanowiska.
W interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-862/11-2/IŚ) organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(…) z ustawy o CIT wynika obowiązek zaliczenia odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów jedynie naliczonych, niezrealizowanych i nierozpoznanych podatkowo, różnic kursowych wynikających z rachunku zysków i strat za rok poprzedzający zmianę metody (w przypadku zmiany metody z dniem 1 stycznia 2012 r. będą to różnice kursowe naliczone tylko w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r.”).
W wydawanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych organy podatkowe prezentują odmienne stanowisko, zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 705/13).
W interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPB4/4510-1-112/16-2/ŁM) organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(…) wykładnia przepisu art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP powinna prowadzić do wniosku, że na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana metoda rachunkowa, podatnik zalicza do przychodów albo kosztów uzyskania przychodów wartość wszystkich naliczonych i niezrealizowanych różnic kursowych dotyczących otwartych pozycji walutowych. Przyjęcie odmiennej wykładni oznaczałoby, że różnice kursowe naliczone we wcześniejszych latach podatkowych, lecz nierealizowane (i tym samym nie ujęte w kalkulacji podatkowej wskutek stosowania podatkowej metody ustalania różnic kursowych) nigdy nie zostaną uwzględnione w rozliczeniu podatkowym, tj. ani w pierwszym roku stosowania metody rachunkowej, ani w latach kolejnych. Wynika to z faktu, że różnice kursowe naliczone we wcześniejszych latach nie zostały ujęte w wyniku roku poprzedzającego rok, w którym podatnik będzie po raz pierwszy stosował metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, ani również nie zostaną ujęte w wyniku rachunkowym w latach kolejnych”.
Emilia Wolnowska
Autorka jest ekspertem w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO, Oddział w Poznaniu.
Polecamy warsztaty
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprost ustanawia zwolnienie z podatku dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zwolnienie to nie jest zatem przyznane podatnikom na podstawie odrębnej ustawy - przypomina w Dzienniku Gazecie Prawnej Rafał Kowalski, Partner w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO.
W konsekwencji - jak podkreśla ekspert BDO - wykładnia językowa normy określonej w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o CIT (warunki do tworzenia PGK) wskazuje, że artykuł ten nie ma zastosowania w przypadku korzystania przez podatnika ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów uzyskanych z działalności na terenie SSE na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, gdyż jest to ta sama ustawa.
Jedynie zwolnienia związane z działalnością strefową przyznane podatnikom przed 1 stycznia 2001 r. są przyznane na podstawie odrębnych ustaw (w szczególności na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Ustawodawca uznał, że zwolnienie z CIT przysługujące podatnikowi z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest zwolnieniem regulowanym przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem że uprawnienie do tego zwolnienia dany podatnik nabył po 31 grudnia 2000 r.
Cały artykuł można przeczytać w Dzienniku Gazecie Prawnej z 9 marca 2015 r., str. C5
Polecamy najbliższe szkolenia
| TYTUŁ I MIEJSCE SZKOLENIA | TERMIN I CENA |
| KSeF i JPK_CIT. Największe podatkowe wyzwania na 2025 i 2026 rok. Szkolenie połączone z warsztatami. Stacjonarne  Sopot |  09.07.2025 11.07.2025  3290.00 + VAT |
| VAT i KSeF 2025 – praktyczne wyzwania i ryzyka w świetle najnowszych przepisów i interpretacji organów podatkowych. Stacjonarne Karpacz | 28.07.2025 30.07.2025 2890.00 + VAT |
| Konferencja: Prawo pracy i płace 2025/2026 Stacjonarne Warszawa | 21.10.2025 22.10.2025 2190.00 + VAT |
Rozliczenie faktur korygujących zmieniających wysokość przychodów w podatku od osób prawnych
Zagadnienie prawidłowego rozliczenia faktur korygujących zmieniających wysokość przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest przedmiotem rozbieżnych stanowisk organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Rozbieżności dotyczą momentu ujęcia faktur korygujących, tj. czy powinny być ujęte w „pierwotnym” rozliczeniu podatkowym czy też w rozliczeniu „bieżącym”.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wskazuje datę powstania przychodu, tj. za tę datę uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
- wystawienia faktury albo
- uregulowania należności.
Ustawa o CIT nie reguluje wprost zasad dokonywania korekt przychodów podatkowych, zarówno w przypadku korekty przychodów in minus, jak też in plus. Ustawa nie precyzuje czy zmiana przychodów powinna następować w dacie wystawienia faktury korygującej czy też w dacie powstania pierwotnego obowiązku podatkowego (udokumentowanego fakturą pierwotną).
Faktury korygujące mogą być wystawione w dwóch sytuacjach:
- kiedy korekta jest wynikiem pierwotnego błędu podatnika (np. wskutek niewłaściwego określenia ceny, wartości lub ilości towaru),
- kiedy korekta jest wynikiem zdarzeń następujących już po wystawieniu pierwotnej faktury (pierwotna faktura została wystawiona przez podatnika prawidłowo, jednakże zaistniały ustalenia następcze, np. rabat, bonifikata bądź zwrot towaru).
Zasadniczo występują dwa poglądy w zakresie określenia momentu ujęcia faktury korygującej zmieniającej wysokość przychodów.
Pierwszy z nich wskazuje, iż źródła rozstrzygnięcia należało upatrywać każdorazowo w przyczynie będącej podstawą do wystawienia faktury korygującej. W związku z powyższym, jeżeli w chwili wystawienia faktury pierwotnej kwota przychodu była prawidłowa, wówczas należy przyjąć, że okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów zaistniała już po wystawieniu pierwotnej faktury, a co za tym idzie, zmiana przychodu powinna być rozliczana „bieżąco”. Natomiast w przypadku, gdy powodem wystawienia faktury korygującej jest błąd samego podatnika, wówczas korekta błędu podatnika powinna dotyczyć okresu, do którego wystawiona była faktura pierwotna, a tym samym prawidłowe jest dokonanie korekty przychodu w „pierwotnym” rozliczeniu podatkowym.
Zgodnie z drugim z poglądów, korekta przychodów powinna być każdorazowo ujęta przez podatnika w rozliczeniu podatkowym „pierwotnym” bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej. W związku z tym, że przepisy ustawy o CIT nie definiują szczegółowych zasad dokonywania korekt przychodów, zdaniem sądów oraz organów podatkowych popierających powyższe stanowisko, późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu. Konsekwentnie faktura korygująca odnosi się do stanu zaistniałego już w przeszłości, nie tworzy nowego, samodzielnego zdarzenia podatkowego.
W dniach 1 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2134/12) i 25 kwietnia 2014 r. (II FSK 4/13) Naczelny Sąd Administracyjny wydał kolejne, niekorzystne dla podatników orzeczenia, popierające stanowisko, iż korekta przychodów powinna być każdorazowo ujęta przez podatnika w „pierwotnym” rozliczeniu podatkowym, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej. Powołane orzeczenia wskazują tym samym dalszy kierunek interpretacji powyższego zagadnienia.
Zdaniem NSA wykładnia art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT wskazuje, że wystawienie faktury korygującej w związku ze zwrotem towaru w żaden sposób nie wpływa na datę powstania przychodu, a jedynie koryguje jego wysokość. NSA podkreślił, że „faktura korygująca, wystawiona z powodu obniżenia (jak w rozpatrywanej sprawie), ale także w przypadku podwyższenia ceny poniesionej na rzecz określonego kontrahenta, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży towaru.
Wobec tego po wystawieniu faktury korygującej konieczne jest skorygowanie przychodów w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesiącach lub kwartałach) stosownie do sposobu dokonywania przez Spółkę rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych w trakcie roku podatkowego (a nie np. ograniczenie się do ujęcia korekty przychodów w rozliczeniu rocznym).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zwrócić uwagę, że „faktura VAT korygująca pozostaje w związku z fakturą VAT pierwotną, albowiem faktura korygująca musi zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca”.
Podsumowując, z uwagi na wykrystalizowaną w ostatnim okresie linię orzeczniczą NSA, wydaje się zasadne, iż bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został pierwotnie ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.
Marek Sporny - doradcą podatkowym, menedżerem w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO, Oddział w Poznaniu.
Najbliższe szkolenia z zakresu podatku CIT
GŁĘBOKIE ZMIANY W CIT
W dniu 16 września 2014 r. Prezydent RP Bronisław Komorowski podpisał ważną nowelizację przepisów CIT od 1 stycznia 2015 roku.
CIT – NAJWAŻNIEJSZE ZMIANY OD 1 STYCZNIA 2015
I. Regulacja CFC – nowa danina dla fiskusa
- W określonych przypadkach, polscy podatnicy będą zobowiązani do opodatkowania dochodów osiąganych przez kontrolowane przez nich spółki zagraniczne. W konsekwencji, niektóre wdrożone schematy optymalizacji podatkowej mogą teraz wymagać modyfikacji.
II. Dodatkowy warunek dla zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dywidendy
- Zwolnieniu od podatku nie będzie podlegała m.in. dywidenda otrzymana przez polskiego podatnika, w takiej części w jakiej została ona zaliczona do kosztów podatkowych, dochodu / podstawy opodatkowania lub odliczona od podatku zagranicą, tj. w państwie spółki wypłacającej dywidendę. Ograniczy to możliwość korzystania z tzw. hybrydowych instrumentów kapitałowych (np.płatność traktowana jest jako odsetki w kraju źródła, a jako dywidenda w Polsce).
III. Kolejna regulacja dot. świadczeń w naturze
- Podatnik regulujący zastępczo swoje zobowiązanie pieniężne w formie rzeczowej (np. dywidendę, pożyczkę), może być w praktyce zobowiązany do wykazania przychodu w wartości rynkowej przekazywanego świadczenia rzeczowego.
- Wprowadzono zasady ustalania wartości składników otrzymanych przez drugą stronę transakcji, jaką będzie można uwzględnić w kosztach, w przypadku ich dalszego zbycia.
IV. Wsparcie działań innowacyjnych
- Odroczenie opodatkowania niektórych przychodów, w sytuacji gdy przedmiotem aportu do spółki kapitałowej będzie patent, inne prawo własności przemysłowej, prawo autorskie, know-how, itd. (komercjalizacja własności intelektualnej). Wesprze to współpracę biznesu z ośrodkami naukowobadawczymi.
V. Kapitał zapasowy i rezerwowy jednak opodatkowane
- Doprecyzowano, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, wypracowane przez nią zyski, które uprzednio przekazano na zasilenie np. kapitału zapasowego, czy rezerwowego będą podlegać opodatkowaniu.
VI. Zaostrzenie przepisów o niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji
- Restrykcjom cienkiej kapitalizacji podlegać będą odsetki od pożyczek (wypłaconych od 1 stycznia 2015) w zakresie, w jakim pożyczka przekracza wartość kapitałów własnych albo (alternatywnie po zawiadomieniu organu podatkowego) kwoty odsetek obliczonej przez odniesienie do określonych wskaźników finansowych.
- Rozszerzenie kręgu pożyczkodawców objętych restrykcjami z obecnej relacji „podatnik-spółka matka” na wszelkie dalsze relacje właścicielskie.
- Wykorzystywanie efektywnego podatkowo finansowania grupowego będzie nadal możliwe, ale będzie wymagać teraz starannego planowania podatkowego.
- Dla pożyczek wypłaconych do 31 grudnia 2015 r. stosuje się dotychczasowe zasady cienkiej kapitalizacji; można jednak wybrać tzw. alternatywną metodę wprowadzoną od 2015 r.
VII. Zwiększenie obciążeń w zakresie dokumentowania cen transferowych
- „Transakcją” rodzącą obowiązek dokumentacyjny stanie się np. zawarcie umowy spółki osobowej, umowy wspólnego przedsięwzięcia (joint venture) lub innej o podobnym charakterze, w tym z podmiotem mającym siedzibę / zarząd w tzw. raju podatkowym.
- Wprowadzenie obowiązku dokumentowania operacji pomiędzy polskim podatnikiem, a jego zagranicznym zakładem (permanent establishment), w zakresie transakcji przypisanych do tego zakładu.
VIII. Doprecyzowano skutki podatkowe likwidacji / wystąpienia ze spółki osobowej
IX. Jeszcze więcej obowiązków administracyjnych dot. certyfikatów rezydencji
- Taki dokument będzie można wykorzystywać tylko przez 12 m-cy (o ile organ wydający certyfikat rezydencji nie wskazał jego terminu ważności).
X. Zmiany w przepisach dotyczących wymiany udziałów (akcji)
- Neutralność podatkowa tzw. wymiany udziałów rozszerzona została na wypadki, gdy jej warunki spełniono w kilku krokach w przeciągu 6 miesięcy.
XI. Sankcja karno-skarbowa za brak sprawozdania finansowego, opinii lub raportu biegłego rewidenta
- Jeżeli podatnik nie złoży sprawozdania finansowego (łącznie z opinią i raportem biegłego rewidenta) organowi podatkowemu w terminie, będzie można zastosować grzywnę za wykroczenie skarbowe.
- Potencjalnie, organy podatkowe mogą wykorzystywać ten instrument w celu dyscyplinowania procesu sporządzania i zatwierdzania sprawozdania finansowego łącznie z przygotowaniem opinii oraz raportu biegłego rewidenta w terminach określonych prawem bilansowym i handlowym.
Powyższe informacje nie stanowią wyczerpującej informacji o wprowadzonych zmianach legislacyjnych, ani nie stanowią opinii podatkowej. Przed podjęciem jakichkolwiek decyzji należy zasięgnąć szczegółowej porady podatkowej.
Rafał Kowalski
Tax Partner
Departament Doradztwa Podatkowego BDO
W zakresie szczegółowych informacji, prosimy o kontakt z Państwa Partnerem wiodącym w BDO albo z naszym Departamentem Doradztwa Podatkowego.
Polecamy najbliższe szkolenia dotyczące podatku CIT