odatek u źródła (WHT) dotyczy dochodów uzyskanych w Polsce przez podmioty zagraniczne.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podmioty, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski. Podatek ten jest pobierany przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z cytowanych przepisów wynika, że podatek u źródła obejmuje różne rodzaje przychodów, takie jak m.in. odsetki, prawa autorskie, należności licencyjne, usługi doradcze czy przychody z użytkowania urządzeń przemysłowych. Standardowa stawka podatku wynosi 20% od przychodów, ale może być zmieniona na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podmioty polskie, które dokonują wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych, są zobowiązane do pobrania i odprowadzenia podatku u źródła. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika za pomocą certyfikatu rezydencji. Ponadto, płatnik musi dochować należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w przepisach krajowych.

Zasady opodatkowania mogą być modyfikowane przez postanowienia umów międzynarodowych, które mają pierwszeństwo przed ustawą krajową. Podatek u źródła w Polsce jest istotnym elementem opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podmioty zagraniczne. Kluczowe jest, aby polskie podmioty dokonujące wypłat na rzecz zagranicznych odbiorców posiadały odpowiednie certyfikaty rezydencji i dochowały należytej staranności w stosowaniu przepisów podatkowych. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą znacząco wpłynąć na wysokość podatku, dlatego ich postanowienia powinny być zawsze uwzględniane przy dokonywaniu tych wypłat.

Lidia Rubińska, Konsultantka w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO

Zobacz szkolenia

Nieodpłatne dostarczanie owoców i warzyw pracownikom wpływa na zwiększenie zysków firmy oraz zadowolenie personelu.

Od pewnego czasu problemem firm są koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu owoców i warzyw własnym pracownikom i współpracownikom. Podmioty gospodarcze nawiązują współpracę z podwładnymi nie tylko na podstawie stosunku pracy ale również na podstawie umów cywilnoprawnych, m.in. umowy zlecenia, umowy o dzieło oraz umów o współpracę B2B. Owoce i warzywa zamawiane są z dostawą do biura, rozliczenia z dostawcami odbywają się zwykle na podstawie faktur, a zapłata następuje ze środków obrotowych firmy.

Firmy mają wątpliwość czy wydatki na zakup firmowych owoców i warzyw nie są wydatkami na reprezentację. Wobec tego możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest częstym przedmiotem wniosków o interpretacje indywidualne w tym zakresie.

Organy skarbowe akceptują pogląd, że okresowe dostawy owoców i warzyw pracownikom i współpracownikom stało się rynkowym standardem. Dbając o komfort pracy pracowników i współpracowników firmy dążą do polepszenia własnego wizerunku, zapewnienia zdrowego i przyjaznego środowiska pracy oraz zwiększenia atrakcyjności w celu przyciągania nowych pracowników.

W ocenie organów skarbowych nieodpłatne dostarczanie owoców i warzyw z przeznaczeniem dla pracowników i współpracowników nie stanowi wydatków na reprezentację. Wydatki reprezentacyjne są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. W rozumieniu art.16 ust.1 pkt 28 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Reprezentacja to wykreowanie pozytywnego wizerunku firmy wobec przyszłych lub istniejących kontrahentów, działania reprezentacyjne to działania, które są skierowane do podmiotów zewnętrznych i nie obejmują działań podejmowanych wobec własnych pracowników i współpracowników.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 27 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.465.2023.1.KW wskazał, że „koszty związane z nieodpłatnym dostarczaniem pracownikom i współpracownikom owoców i warzyw do biur spełnia przesłanki wynikające z art. 15 ust.1 ustawy o CIT, gdyż są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie nie mieszczą się w żadnej kategorii wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, wskazanych w art.16 ust.1 ustawy o CIT i tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”.

Lidia Rubińska, Konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO

Rząd przyjął założenia głębokich zmian w podatkach dochodowych (zarówno PIT, jak i CIT) na 2019 rok. Większość z nich obejmie przedsiębiorców. Dotyczy to m.in. zmiany zasad rozliczania samochodów służbowych, nowej stawki CIT dla małych firm, opodatkowania wirtualnych walut, nowego podatku od majątku przenoszonego zagranicę, czy zasad rozliczania sprzedaży wierzytelności. O tym co dokładnie się zmieni, przeczytacie Państwo w Alercie BDO. Zapraszamy do lektury.

czytaj więcej

Zdaniem organów podatkowych dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem - stanowi transakcję, dla której powinna być  sporządzana dokumentacja cen transferowych.  Takie stanowisko wynika z interpretacji z 16 kwietnia 2018 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.139.2018.1.AZ).

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) są zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń.

Analizując przypadek dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem organ podatkowy podkreślił, że kluczowe znaczenie dla ustalenia czy w takim przypadku konieczne jest sporządzenie dokumentacji podatkowej ma użyte w tym przepisie pojęcie transakcji. Nie zostało ono jednak zdefiniowane w przepisach. Ale pojęcie to ma już swoje ugruntowane znaczenie wynikające z orzecznictwa. Wskazuje się mianowicie przy rekonstrukcji jego znaczenia na konieczność odwołania się do reguł znaczeniowych języka polskiego i sięgnięcia do definicji słownikowych, zgodnie z którymi „transakcja” rozumiana jest jako „zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży, układ, porozumienie jako wynik rokowań”. Z kolei w ujęciu słownikowym „transakcja” to operacja handlowa albo bankowa typu kupno - sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw.

Cały artykuł dostępny w wersji pdf

Nowe przepisy, nad którymi pracuje obecnie Sejm mają nadać status podatnika przedsiębiorstwu w spadku, umożliwiając kontynuowanie działalności firmy osoby fizycznej po jej śmierci.

W Sejmie trwają prace nad ustawą o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Ma ona umożliwić kontynuowanie działalności przez firmę zmarłego przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Nowa ustawa wprowadzi do systemu prawa instytucję przedsiębiorstwa w spadku, co zrodziło potrzebę zmian w zakresie prawa podatkowego. Mają one istotne znaczenie dla efektywnego rozwiązania problemu sukcesji przedsiębiorstwa osoby fizycznej po jej śmierci. Zmiany obejmą niemal wszystkie przepisy podatkowe.

Zgodnie z podstawowym założeniem ustawy przedsiębiorstwo w spadku na gruncie prawa cywilnego nie będzie posiadało podmiotowości prawnej. W szczególności, nie będzie jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną (art. 331 k.c.). W prawie cywilnym zarządca sukcesyjny będzie posiadał prawa i obowiązki związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem w spadku. Będzie on działał we własnym imieniu, ale na rzecz właścicieli przedsiębiorstwa w spadku. Z tych przyczyn zarządca sukcesyjny nie będzie podatnikiem. W konsekwencji projekt ustawy zakłada, że to przedsiębiorstwo w spadku uzyska podmiotowość prawnopodatkową, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, w zakresie podatków związanych z działalnością tego przedsiębiorstwa. Przyjęto rozwiązanie, że przedsiębiorstwo w spadku będzie podatnikiem podatków: od towarów i usług (VAT), akcyzowego oraz dochodowego, tonażowego, okrętowego oraz od gier hazardowych.

Cały artykuł dostępny w wersji pdf

RAFAŁ KOWALSKI
Partner w Dziale Doradztwa Podatkowego
tel.: +48 22 543 16 00
Ten adres pocztowy jest chroniony przed spamowaniem. Aby go zobaczyć, konieczne jest włączenie w przeglądarce obsługi JavaScript.

Dokumentacja podatkowa dotycząca pożyczki, kredytu, emisji obligacji, gwarancji, poręczenia, powinna być aktualizowana nie rzadziej niż raz w roku — wyjaśnia minister finansów. Dotyczy to także pożyczek, kredytów i innych transakcji finansowych rozpoczętych przed wejściem nowych przepisów w życie, jeśli były kontynuowane po 1 stycznia 2017 roku.

Minister finansów wydał interpretację ogólną (nr DCT.8201.6.2018) w sprawie obowiązku sporządzania i aktualizacji dokumentacji podatkowej, wynikającego z przepisów  ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). Interpretacja dotyczy w szczególności transakcji    finansowych, takich jak np. pożyczki, kredyty, emisja obligacji, gwarancje, poręczenia. Interpretację wydano 28 marca 2018 r. i opublikowano na początku kwietnia.

Od stycznia 2017 roku przepisy art. 25a ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, zobowiązują do sporządzenia dokumentacji podatkowej m.in. podatników, u których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro w dwóch przypadkach. Po pierwsze gdy podatnicy ci dokonują transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o  podatkach dochodowych (PIT, CIT), gdy transakcje te mają mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty). Po drugie, gdy podatnicy tacy ujmują w roku  podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi i mają istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty).

Cały artykuł dostępny w wersji pdf

Joanna Pasymowska
Manager w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO
tel.: +48 22 543 16 00
Ten adres pocztowy jest chroniony przed spamowaniem. Aby go zobaczyć, konieczne jest włączenie w przeglądarce obsługi JavaScript.

Polecamy warsztaty z tematyki podatkowej:

Resort finansów przygotowuje się do dostosowania przepisów o podatkowej księdze przychodów i rozchodów do znowelizowanych przepisów o PIT. Mimo że zmiany nie zostały jeszcze opublikowane mają mieć zastosowanieod 1 stycznia 2018 roku.

Planowana zmiana rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika z konieczności dostosowania jej przepisów do zmian wynikających z obowiązujących od 1 stycznia 2018 roku nowych regulacji o PIT. Wprowadziła je ustawa z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (zob. Dz.U. z 2017 r. poz. 728). Co ważne zmienione rozporządzenie ma być stosowane do dochodów (strat) uzyskanych (poniesionych) od 1 stycznia 2018 r., mimo że jego projekt pojawił się dopiero w marcu 2018 r.

Przepisy znoszą obowiązek zawiadomienia o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz o zawarciu umowy z biurem rachunkowym na jej prowadzenie. Dotychczas trzeba było zawiadomić o tym urząd skarbowy do 20 dni od dnia jej założenia. Zniesiono także obowiązek zawiadamiania o prowadzeniu księgi przez biuro rachunkowe (dotychczas trzeba było to zrobić w terminie 7 dni od dnia zawarcia umowy z biurem rachunkowym). Zmiana w rozporządzeniu dostosowuje je do znowelizowanych przepisów ustawy o PIT, które zniosły obowiązek dokonywania takich zawiadomień.

Cały artykuł dostępny w wersji pdf

RAFAŁ KOWALSKI
Partner w Dziale Doradztwa Podatkowego
tel.: +48 22 543 16 00
Ten adres pocztowy jest chroniony przed spamowaniem. Aby go zobaczyć, konieczne jest włączenie w przeglądarce obsługi JavaScript.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 roku wynajem samochodu za granicą zawsze wiąże się z obowiązkiem odprowadzenia podatku u źródła?

Prowadzenie działalności gospodarczej często wiąże się z koniecznością wynajmu samochodu za granicą. Rzadziej jednak podatnicy mają świadomość obowiązków, jakie na nich ciążą jako płatników tzw. podatku u źródła, czyli podatku pobieranego od wypłat należności na rzecz nierezydentów z tego tytułu. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 roku zagadnienie to budziło liczne spory z przedstawicielami fiskusa. Przedmiotem kontrowersji było ustalenie, kiedy określone przychody można uznać za uzyskane na terytorium kraju. Nowelizacja przepisów, jaka miała miejsce w tym zakresie sprawiła, że od 2017 roku podatnicy stają przed nowym wyzwaniem fiskalnym.

Powołane w tekście przepisy oraz ich analiza dotyczą ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888) (dalej: updop), jednak są również one aktualne dla odpowiednich regulacji ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032).

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop (nierezydentów objętych tzw. ograniczonym obowiązkiem podatkowym, przyp. aut.) przychodów z odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Samochody są zespołami elementów i służą do wykonywania określonych czynności, w szczególności są środkami transportu – tym samym należy traktować je jako urządzenia przemysłowe. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, ale też doktryny i judykatury, pojęcie urządzenia przemysłowego powinno być rozumiane maksymalnie szeroko, wobec czego samochód na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop jest kwalifikowany jako środek transportu stanowiący urządzenie przemysłowe¹.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegają te dochody, które w państwie tym powstały.
W obu przepisach mowa jest o przychodach uzyskiwanych na terytorium Polski. Kluczowe znaczenie ma więc interpretacja pojęcia „dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Jednak nie było w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2016 r. przepisu, który definiowałby to pojęcie, wyjaśniał je.

W wielu interpretacjach organów podatkowych² można było natomiast spotkać się z tezą, że o źródle przychodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy:

• takie źródło przychodów trwale związane jest z terytorium Polski lub
• źródłem przychodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

W świetle tych interpretacji objęcie nierezydenta ograniczonym obowiązkiem podatkowym i uznanie, że jego dochód został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustawodawca nie uzależnia od miejsca osiągnięcia dochodu jako miejsca wypłaty, gdyż to miejsce strony mogą wybierać dowolnie, ani też od miejsca wykonania usługi, ponieważ miejsce to może być przez strony umów ustalone na terenie jednego lub drugiego kraju. Stosowany przez organy skrót myślowy polegał do tej pory na uznaniu, że obowiązek poboru podatku „u źródła” wynika z samego faktu dokonania wypłaty należności ze źródła dochodu znajdującego się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą.

Organy w swoich interpretacjach całkowicie pomijały uwzględniany w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych łącznik terytorialny. Łącznik terytorialny jest jednym z tzw. łączników podatkowych – jest elementem podatkowego stanu faktycznego, tj. mieszczącego się w opisie sytuacji, której zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie jej obowiązku podatkowego – objęcie jurysdykcją podatkową przez dane państwo.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoich orzeczeniach podkreślał, że „jurysdykcja podatkowa państwa ma charakter terytorialny i jest jednym z atrybutów suwerenności państwa. Przejawia się ona w prawie państwa do nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium i od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych. Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego, musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Musi zatem zaistnieć, jak zgodnie twierdzi się w doktrynie, tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, tj. mieszczącego się w opisie sytuacji, którego zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego”³.

W kontekście pojęcia „dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” jako łącznika podatkowego w doktrynie⁴, czy judykaturze⁵ dominuje przekonanie (pierwszy pogląd, przyp. aut.), że pojęcie to odwołuje się bądź do kwestii składników majątkowych należących do podatnika, bądź do jego aktywności ekonomicznej na terytorium danego państwa. Te dwa elementy muszą być związane z terytorium danego kraju, aby państwo posiadło kompetencję do nakładania ciężaru podatkowego na nierezydenta. Konsekwentnie, strona podmiotowa, tj. udział podmiotu polskiego w umowie pozostaje irrelewantny z perspektywy aktualizacji obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydenta.

Uznanie, że nierezydent osiąga dochód na terenie Polski możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje u usługodawcy na terytorium Polski. Nie wystarczy zatem, że w sprawie wystąpi łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku.

Pod pojęciem „terytorium", z którym wiąże się osiąganie dochodów należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy. Wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu.

Samochody są składnikami majątkowymi, stanowiącymi źródło dochodu dla wynajmujących. Jeżeli jednak te samochody są wynajmowane za granicą, to przedmiotowe urządzenia nie wykazują żadnego związku z terytorium RP. Źródło dochodu znajduje się zatem na terytorium państwa, w którym te samochody są zlokalizowane (zarejestrowane), faktycznie wykorzystywane.

Znane są jednak orzeczenia sądów, w których wyrażany jest pogląd, że obowiązek zapłaty podatku u źródła powstaje w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny uzyska dochód od spółki będącej polskim rezydentem podatkowym, czyli źródło dochodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (drugi pogląd).
Zgodnie z tym stanowiskiem miejsce świadczenia usług, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty nie ma dla omawianej kwestii znaczenia⁶. Co należy zaznaczyć i za czym stają liczby, sądy w swoich orzeczeniach przychylały się bardziej do pierwszego z prezentowanych poglądów. Co przykre, ale z oczywistych względów fiskalnych organy podatkowe wtórowały temu drugiemu⁷. To z kolei stanowiło powód do licznych sporów na linii podatnik – fiskus.

Nie ulega wątpliwości, że w związku ze zmianą przepisów od 1.01.2017 roku sytuacja zmieniła się. Niestety na niekorzyść podatników. Oto bowiem w art. 3 ust. 3. pkt 5 updop zdefiniowano, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
W tym konkretnym przypadku chodzi tylko o przychody wymienione w art. 21 ust. 1 (w tym za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego – samochodu – przyp. Wł.) i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Mając na uwadze brzmienie nowych przepisów należy wskazać, że miejsce świadczenia usług/wykonywania czynności, tj. miejsce faktycznego wykorzystania najętego od kontrahenta zagranicznego samochodu nie ma od 1.01.2017 r. znaczenia dla ustalania obowiązków podatnika w zakresie poboru podatku u źródła.

W sytuacji więc wynajęcia przez podatnika samochodu za granicą – nawet wtedy, gdy podatnik wykorzystuje go tylko i wyłącznie poza granicami Polski (np. w czasie zagranicznej podróży służbowej pracownika) – jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20%.

Tylko w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji kontrahenta zagranicznego podatek pobiera się według stawki lub z zastosowaniem zwolnienia wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oczywiście, o ile wynajęcie samochodu nie jest definiowane w treści takiej umowy jako użytkowanie urządzenia przemysłowego – czyli jedna z kategorii należących do tzw. należności licencyjnych⁸. Rzecz jasna, jeżeli podatnik jest w stanie uzyskać taki certyfikat rezydencji uznany przez polskiego fiskusa jako właściwego, co do formy.

Oczywiście w praktyce bardzo często nie będzie możliwe uzyskanie takiego certyfikatu. Może wyjątkowo. Póki co, firmy zagraniczne wynajmujące samochody ani myślą otrzymywać należność pomniejszoną o potrącony „polski” podatek u źródła (inaczej: podatek zatrzymany). Czysta fikcja. Wychodzi więc na to, że polskie firmy czeka, mówiąc brzydko, dodatkowy haracz. Przecież konstrukcja podatku u źródła zakłada, że krajowy podmiot ma być płatnikiem, a nie faktycznym podatnikiem podatku. Aż się prosi przywołać w tym miejscu treść rzymskiej paremii: Impossibilium nulla obligatio est⁹ (łac. nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych). Tworzenie dobrego prawa? Pomarzyć dobra rzecz. Podobna sytuacja – faktyczna niemożność pobrania podatku – ma miejsce w przypadku zakupu biletów lotniczych od zagranicznych przewoźników. W tym jednak przypadku w prasie fachowej przeczytać można o przymiarkach do zmiany tego stanu rzeczy (bynajmniej z inicjatywy innego resortu niż ministerstwo finansów). Może ktoś zechce się również pochylić na zagadnieniem wynajmu samochodów za granicą.

1. Por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 lutego 2013 r., nr ITPB4/423-16/12/AM).
2. Np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 11.10.2013 r. nr IPTPB3/423-264/12-12/13-S/IR.
3. Wyrok NSA z 5 listopada 2009, sygn. II FSK 2194/08.
4. Łącznik podatkowy powinien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (por.: B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 221 i n.).
5. Por. wyroki NSA : z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08; z 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2144/08; z 12 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1454/09 i z 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2200/11, z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 333/13; z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2520/13 i II FSK 2812/13, z 4 marca 2016 r. II FSK 346/13, z 7 lipca 2016 r. II FSK 227/16.
6. Por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2120/12 oraz II FSK 2121/12.
7. Np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5.09.2016 r., znak IBPB-1-3/4510-604/16-1/MO.
8. Zgodnie z art. 21 ust. 2 updop komentowany przepis (art. 21 ust. 1) stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
9. Ta rzymska paremia prawnicza stała się podwaliną jednej z podstawowych zasad praworządności i koncepcji tzw. wewnętrznej moralności prawa, która oznacza, iż dobre prawo (sic!) nie wymaga rzeczy niemożliwych od jego adresata. Nie powinien istnieć konflikt między chęcią spełniania obowiązku postępowania zgodnie z normami prawnymi a rzeczywistą niemożliwością jego realizacji.

Prawnik, doradca podatkowy, prowadzący własną kancelarię. Trener i wykładowca z prawa podatkowego. Autor licznych publikacji prasowych i książkowych. Prowadzi m.in. szkolenia dla BDO.

Polecamy warsztaty

Za niecałe dwa tygodnie wejdą w życie przepisy wprowadzające obowiązek opłacania i rozliczania podatku od sprzedaży detalicznej. Nowa danina obejmie sprzedawców, których przychody na rzecz konsumentów przekraczają 17 mln zł miesięcznie. Kto będzie płacił nowy podatek, jak go obliczyć, jaką deklarację złożyć - to zagadnienia, które poruszamy na naszych warsztatach. Zapraszamy

Polecamy szkolenia z tej temtyki:

Ponieważ rok 2016 jest rokiem przestępnym, warto zwrócić uwagę na fakt, że okoliczność ta może mieć wpływ na rozliczenia podatkowe przedsiębiorców. Dotyczy to nie tylko liczenia upływu określonych przepisami terminów, ale również uwzględniania limitów istotnych z punktu widzenia wspomnianych rozliczeń.  

Mianem roku przestępnego określa się rok kalendarzowy, który ma 366 zamiast 365 dni. Rokiem przestępnym jest 2016 r., który w lutym ma 29 dni.
Przy omawianiu podatkowych zagadnień związanych z latami przestępnymi należy zwrócić szczególną uwagę na kwestie związane z liczeniem terminów w tego rodzaju okresach. Obowiązujące w omawianym zakresie regulacje zostały zawarte w przepisach ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Wynika z nich m.in., że jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, to przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym wspomniane zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu.

Przykład (złożenie odwołania od decyzji)
W dniu 15 lutego 2016 r. doręczono podatnikowi decyzję naczelnika urzędu skarbowego określającą wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące 2014 roku. Przepisy przewidują, że odwołanie od tego rodzaju rozstrzygnięcia należy złożyć do właściwego organu odwoławczego (w tym przypadku do dyrektora izby skarbowej) za pośrednictwem organu podatkowego, który je wydał, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Oznacza to, że termin na złożenie odwołania od wspomnianej decyzji (za pośrednictwem ww. naczelnika urzędu skarbowego) zgodnie z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej upłynie w poniedziałek, 29 lutego 2016 r.

Przy czym terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu. Analogicznie z upływem dnia w ostatnim roku, odpowiadającego początkowemu dniowi terminu, kończą się terminy określone w latach. W przypadku miesięcy i lat może się jednak zdarzyć, że przewidziany dzień rozpoczęcia naliczania terminu nie występuje w danym miesiącu lub roku.

Do takich sytuacji może dojść zwłaszcza wtedy, gdy dany termin zaczął biec w roku przestępnym. Wówczas trzeba pamiętać o tym, że jeśli wspomniany wcześniej początkowy dzień terminu w ostatnim miesiącu nie występuje, za koniec terminu uważa się ostatni dzień tego miesiąca (art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej). Natomiast gdyby takiego „początkowego” dnia nie było w ostatnim roku liczenia terminu, jego upływ będzie przypadać w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień (art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej). Na przykład roczny termin, który rozpoczął bieg 29 lutego w roku przestępnym, zakończy się 28 lutego w następnym roku.

Przykład (miesięczny termin do wznowienia postępowania)
W art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewidziano miesięczny termin do wniesienia przez stronę żądania wznowienia postępowania, liczony od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Oznacza to, że jeśli wspomniane orzeczenie zostało opublikowane np. 31 stycznia, to w przypadku roku przestępnego termin ten upływa w dniu 29 lutego.

Elektroniczny PIT-11 trzeba wysłać do 29 lutego

Na tle tak ukształtowanych przepisów należy zwrócić uwagę na te regulacje materialnego prawa podatkowego, które upływ ważnych zwłaszcza dla płatników terminów określają na ostatni dzień lutego. Dotyczy to np. składania informacji PIT-8C, PIT 11, PIT-R, IFT-1R oraz rocznego obliczenia podatku PIT-40 przez płatników, którzy tego rodzaju dokumenty są zobowiązani wysyłać właściwemu urzędowi skarbowemu za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zasadniczo płatnicy powinni to zrobić w terminie do końca lutego następującego po roku, którego rozliczenie dotyczy, czyli najczęściej do 28 lutego. Ponieważ jednak w 2016 roku – który jest rokiem przestępnym – luty ma 29 dni, płatnicy będą mieć jeden dzień więcej na wywiązanie się z omawianego obowiązku. Dokumenty, o których była mowa wcześniej, powinni zatem wysłać do organu podatkowego najpóźniej 29 lutego 2016 r.

Przykład (przekazanie informacji PIT-11 za 2015 rok)
Spółka „ABC” od trzech lat zatrudnia na umowę o pracę 14 pracowników. W związku z tym na podstawie art. 39 ust. 1 w związku z art. 45ba ust. 1 ustawy o PIT ma obowiązek wysłać do urzędu skarbowego informacje PIT-11 za 2015 rok drogą elektroniczną. Jednostka jako płatnik powinna to zrobić w terminie do 29 lutego 2016 r. Do ostatniego dnia lutego br., który przypada w poniedziałek, powinna również przekazać wspomniane dokumenty podatnikom (pracownikom). Przy czym według wyjaśnień udzielanych przez organy podatkowe nie ma przeszkód, aby również przekazanie tych dokumentów podatnikom odbyło się przez internet, za ich zgodą (tak np. dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2014 r., nr IPTPB1/415-163/13-8/14-S/KSU). Wcześniej, w terminie do 1 lutego 2016 r., płatnik powinien był złożyć do urzędu skarbowego zbiorczą deklarację PIT-4R o pobranych zaliczkach za ubiegły rok.

Oczywiście wskazany termin 29 lutego br. nie dotyczy tych podmiotów, które zgodnie z obowiązującymi przepisami ww. dokumenty (w tym także PIT-11) muszą składać w tradycyjnej formie papierowej. W takim bowiem przypadku, zgodnie z art. 45ba ust. 4 ustawy o PIT, wymaganych w tym zakresie czynności powinni byli dopełnić nie później niż 1 lutego 2016 r. (ponieważ 31 stycznia przypadał w niedzielę).

Do obliczenia limitu zwolnienia od VAT bezpieczniej przyjąć 366 dni

Okoliczność, że 2016 rok jest rokiem przestępnym, może mieć również wpływ na rozliczenia VAT. Dotyczy to np. obowiązujących w tym zakresie limitów, w tym przede wszystkim pod względem zwolnienia od tego podatku ze względu na wielkość obrotów. Przypomnijmy, że na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwolniono od tego podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Przepis ten dotyczy zatem podmiotów kontynuujących działalność.

Z analogicznej preferencji mogą jednak także korzystać podatnicy, którzy w 2016 roku dopiero rozpoczęli wykonywanie czynności opodatkowanych. W ich przypadku będzie to możliwe pod warunkiem, że przewidywana przez taki podmiot wartość sprzedaży nie przekroczy określonego wcześniej limitu w wysokości 150.000 zł, w proporcji do okresu prowadzonej przez niego w roku podatkowym działalności gospodarczej. Stanowi o tym art. 113 ust. 9 ustawy o VAT. Zwolnienie traci moc, począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Pomimo że komentowany przepis odwołuje się do kwoty 150.000 zł, czyli takiej samej, jak wysokość limitu przewidzianego w art. 113 ust. 1 o VAT, o którym była mowa wcześniej, to jednak rzeczywisty poziom wyznaczający prawo do zwolnienia będzie w tym przypadku niższy. Wyznaczać go bowiem będzie nie cały obrót roczny (tak jak w odniesieniu do podatników kontynuujących działalność) lecz kwota obliczona w proporcji do okresu prowadzonej działalności. Limit ten będzie więc zależeć od tego, kiedy podatnik rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych VAT. Przy czym wspomnianą proporcję ustala się w stosunku dziennym, a nie miesięcznym, co podkreślały także sądy administracyjne (zob. np. wyrok WSA w Opolu z 9 lipca 2004 r., sygn. I SA/Wr 3676/02).

Uwaga
Aby obliczyć limit, którego przekroczenie będzie oznaczać dla podatnika utratę prawa do zwolnienia podmiotowego w 2016 roku, trzeba przemnożyć kwotę 150.000 zł przez liczbę dni pozostających do końca tego roku od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, a następnie otrzymany w ten sposób wynik podzielić przez liczbę dni w roku. W tym celu można skorzystać z następującego wzoru:
A = 150.000 zł × B/C
gdzie:
A – graniczna kwota obrotu w proporcji do okresu prowadzonej działalności, której przekroczenie spowoduje utratę zwolnienia,
B – liczba dni prowadzenia działalności gospodarczej w ciągu roku,
C – liczba dni w roku podatkowym.

Ze względu na to, że 2016 rok jest rokiem przestępnym, także w tym przypadku pojawiają się wątpliwości, czy do obliczenia limitu obrotów uprawniających do zwolnienia od VAT należy przyjąć faktyczną liczbę dni w ww. okresie (czyli 366) czy też oprzeć się w tym zakresie na zwyczajowo przyjętej liczbie dni w roku (tj. 365). Wynikają one m.in. z faktu, że ustawa o VAT nie tylko milczy na temat przedmiotowej kwestii, ale również nie zawiera definicji „roku podatkowego”, do którego odwołują się jej przepisy (w tym także art. 113 ust. 1 i 9).
Przy czym rozważania na temat omawianego zagadnienia dotyczą nie tylko problemu teoretycznego, ale mają także wymiar praktyczny. Należy bowiem zauważyć, że wybór jednego z tych dwóch przedstawionych wariantów wpłynie bezpośrednio na wysokość limitu, który wyznacza prawo podatnika do zwolnienia od VAT. Przyjmując do wspomnianych obliczeń 365 dni, jego limit będzie nieco wyższy, niż gdyby omawianą proporcję ustalił na podstawie 366 dni w roku.

Ponieważ Ministerstwo Finansów do tej pory nie zajęło jednoznacznego, oficjalnego stanowiska na temat przedmiotowej kwestii, wobec braku ścisłego uregulowania w przepisach terminu „rok podatkowy” oraz sposobu liczenia limitu obrotu w latach przestępnych – można się spotkać z powszechnie wyrażanym poglądem o prawidłowości obydwu przedstawionych wcześniej rozwiązań. W świetle wspomnianego poglądu zasadne jest obliczanie ww. limitu z uwzględnieniem 366 dni, ale organy podatkowe nie powinny kwestionować przyjęcia w tym zakresie także liczby 365 dni w roku określanym jako przestępny.
Według jego zwolenników argumentem przemawiającym za możliwością dobrowolnego wybrania przez podatnika jednego z tych dwóch przedstawionych wariantów jest również to, że różnice w wysokości obliczonego w ich ramach limitu są w istocie niewielkie. Przy podzieleniu kwoty 150.000 zł na 366 dni otrzymamy dzienny limit zwolnienia od VAT w kwocie 409,83 zł. Natomiast przy 365 dniach wspomniany limit wyniesie 410,95 zł. Różnica wynosi zatem zaledwie 1,12 zł.

Przykład (obliczenie limitu zwolnienia od VAT z uwzględnieniem roku trwającego 365 dni)
Podatnik rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej 1 marca 2016 r., skorzystawszy z przysługującego mu zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy o VAT. Dlatego nie złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Ponieważ do końca roku pozostało 305 dni, co łącznie z dniem rozpoczęcia działalności daje 306 dni jej prowadzenia w 2016 roku, wspomniane zwolnienie będzie przysługiwać temu podatnikowi aż do momentu, gdy jego sprzedaż nie przekroczy kwoty 125.753,42 zł. Wynika to z następującego obliczenia: 150.000 zł × 306/365 dni = 125.753,42 zł.

Przykład (przyjęcie do obliczenia limitu zwolnienia od VAT roku trwającego 366 dni)
Załóżmy, że podatnik, o którym była mowa w poprzednim przykładzie, przyjął do obliczenia limitu tradycyjną długość roku podatkowego, tj. 365 dni. W takim przypadku wspomniany limit zwolnienia od VAT w 2016 roku wyniesie 125.409,83 zł (tj. 150.000 zł × 306/366 = 125.409,83 zł). Będzie więc o ponad 343 zł niższy niż w przypadku, gdyby podatnik do jego obliczenia przyjął rok trwający 365 dni. Jest to zatem z punktu widzenia przedsiębiorców rozwiązanie nieco mniej korzystne w porównaniu z tym, które zaprezentowano wcześniej.

Dla podatników podatkowo bezpieczniejsze może się jednak okazać obliczenie limitu obrotu w roku kalendarzowym 2016 r w ten drugi sposób, a więc z uwzględnieniem faktu, że jako rok przestępny ma on faktycznie nie 365, lecz 366 dni. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, mówiąc o proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, odwołuje się do terminu „rok podatkowy”. Przypomnijmy, że w myśl art. 11 Ordynacji podatkowej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Z kolei w świetle art. 114 Kodeksu cywilnego, jeżeli termin jest oznaczony w miesiącach lub latach, a ciągłość terminu nie jest wymagana, miesiąc liczy się za dni trzydzieści, a rok za dni 365. Jednakże z żadnych przepisów podatkowych, w tym także o VAT, nie wynika bezpośrednio, że za rok podatkowy należy przyjąć „cywilistyczny” okres 365 dni. Dlatego kierując się wskazówkami wynikającymi w tym zakresie z orzecznictwa sądowego (np. z wyroków NSA z 25 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1387/06 i z 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1682/07) należy przyjąć, że do celów rozliczeń z fiskusem rok kalendarzowy jako rok podatkowy każdorazowo powinien być liczony po prostu od 1 stycznia do 31 grudnia (czyli w 2016 r. będzie to 366 dni).

Do takich wniosków skłania również treść wyjaśnień udzielanych przez organy podatkowe, w tym m.in. przez naczelnika Urzędu Skarbowego w Tucholi w piśmie z 14 czerwca 2004 r. (nr PP-443-11/04) oraz naczelnika Urzędu Skarbowego w Jaworze w piśmie z 1 marca 2005 r. (nr PP-0090/1/4/05TP). Autorzy obydwu wskazanych pism zgodnie przyjęli, że do obliczenia limitu w zakresie zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy o VAT w ww. latach przestępnych trzeba wziąć pod uwagę liczbę 366 dni. Wprawdzie wspomniane wyjaśnienia pochodzą sprzed wielu lat, ale należy przyjąć, że w omawianym zakresie nie straciły na aktualności.

Co istotne, rozpatrywany problem uwidacznia się nie tylko u podatników rozpoczynających działalność w 2016 roku, ale również w przypadku przedsiębiorców, którzy będą ją kontynuować w roku następnym. Jest to konsekwencją zapisu wspomnianego już wcześniej art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniającego do korzystania ze zwolnienia od tego podatku podatnikom, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że jeśli obowiązujące w tym zakresie przepisy pozostaną niezmienione – to pod względem zwolnienia od VAT w 2017 roku podatnik zamierzający z niego skorzystać będzie musiał uwzględnić swoją sprzedaż w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r., a więc za 366 dni.

Przyjęcie, że dopuszczalne jest w takim przypadku uznanie za „poprzedni rok podatkowy” okresu trwającego 365, a nie 366 dni (a więc w roku przestępnym liczonego np. od 1 stycznia do 30 grudnia, zamiast do 31 grudnia) mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego skorzystania ze zwolnienia od VAT, w sytuacji gdyby łączna wartość sprzedaży podatnika przekroczyła kwotę 150.000 zł dopiero w ostatnim dniu roku kalendarzowego, czyli 31 grudnia 2016 r.
Pośrednio jest to zresztą dodatkowy argument przemawiający za tym, że wymiar 366 dni w roku przestępnym (a nie 365 dni) pod kątem zwolnienia od podatku powinien być stosowany także przez podatników wskazanych w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, a więc rozpoczynających w trakcie jego trwania wykonywanie czynności opodatkowanych.  

Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych trzeba ustalić według wzoru

Długość roku podatkowego jest również istotna z punktu widzenia liczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Warto w związku z tym podkreślić, że zagadnienia związane z tego rodzaju obliczeniami zostały uregulowane w dwóch aktach prawnych. Pierwszym z nich jest cytowana już wcześniej Ordynacja podatkowa, która statuuje zasadę, że odsetki za zwłokę są naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4).

Natomiast określenie momentu wyznaczającego koniec naliczania tego rodzaju odsetek zostało wskazane w przepisach rozporządzenia ministra finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Na podstawie § 2 (i odpowiednio § 2a) tego rozporządzenia odsetki za zwłokę (obniżone odsetki za zwłokę) są naliczane według wzoru:
(Kz × L × O) / 365 = On= Opz
– gdzie poszczególne symbole i liczby oznaczają:
Kz – kwotę zaległości,
L – liczbę dni zwłoki,
O – stawkę odsetek (obniżonych odsetek) za zwłokę w stosunku rocznym,
365 – liczbę dni w roku,
On – kwotę odsetek,
Opz – kwotę odsetek po zaokrągleniu.

Należy zauważyć, że w świetle przytoczonego wcześniej wzoru do obliczania odsetek za zwłokę przyjmowany jest rok liczący 365 dni niezależnie od tego, czy jest on rokiem przestępnym, czy też nie. Oznacza to, że na gruncie aktualnego stanu prawnego również w 2016 roku, pomimo że faktycznie liczy on jeden dzień więcej (tj. 366 dni) przy obliczaniu wspomnianych odsetek należy postępować tak, jakby to był zwykły, czyli nieprzestępny rok.  

Przykład (obliczenie odsetek za zwłokę według 50% stawki obniżonej)
Podatnik popełnił błąd w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 roku, w wyniku czego doszło do zaniżenia podatku do zapłaty na kwotę 643 zł. W związku z tym 31 marca 2016 r. złożył korektę deklaracji za ten okres. W tym samym dniu wpłacił całą wynikającą ze skorygowanej deklaracji zaległość podatkową.
Ponieważ złożenie omawianej korekty nastąpiło w pierwszym półroczu 2016 roku, dług został uregulowany w ciągu 7 dni od dnia jej dokonania, a względem podatnika nie wszczęto kontroli podatkowej ani nie podjęto czynności sprawdzających – miał on prawo naliczyć odsetki za zwłokę od ww. zaległości według obniżonej stawki wynoszącej 50% stawki podstawowej (pomimo że zaległość dotyczyła ubiegłego roku, a więc okresu, gdy obowiązywała jeszcze obniżona stawka odsetek 75%). Pozwala mu na to treść art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami przejściowymi zawartymi w art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej (tj. ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2015 r. poz. 1649).

Odsetki za okres 27 października 2015 r. – 31 marca 2016 r. wyniosły 11 zł. Podatnik obliczył je w następujący sposób:
643 zł (kwota zaległości) × 157 dni (liczba dni zwłoki) × 4% (stopa odsetek za zwłokę wynosząca 50% stawki podstawowej, tj. 8%) / 365 dni = 11,06 zł = po zaokrągleniu 11 zł.
Zatem łącznie tytułem wspomnianej zaległości podatnik wpłacił na konto urzędu skarbowego kwotę 654 zł (tj. 643 zł + 11 zł).

Podstawa prawna:

• art. 114 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.),
• art. 11, art. 12 § 1–5, art. 53 § 4, art. 56a, art. 162 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.),
• Art. 113 ust. 1, ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. nr 177, poz. 1054 ze zm.),
• § 2, § 2a rozporządzenia ministra finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, nr 1373 ze zm.).

prawnik specjalizujący się w prawie podatkowym