Dostawa mediów to świadczenie odrębne od najmu, a to oznacza, że dostawy te nie są opodatkowane stawką VAT właściwą dla usługi najmu. Muszą być jednak spełnione określone warunki. Wskazał je WSA w Poznaniu w wyroku o sygn. akt I SA/Po 883/15.

Sprawa dotyczyła spółki, która jest deweloperem i inwestorem oferującym nowoczesne powierzchnie magazynowe. Przedsiębiorstwo  będzie zawierało z klientami umowy najmu powierzchni magazynowej oraz powierzchni biurowej i socjalnej.

Umowa przewiduje, że najemca będzie płacił łączny czynsz miesięczny (powiększony o VAT według obowiązującej stawki)  jako iloczyn wynajmowanych metrów kwadratowy oraz stawki za metr kwadratowy. W umowach odrębnie uregulowano postanowienia dotyczące opłat eksploatacyjnych oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu. W przypadku kosztów niezbędnych mediów (takich jak: energia elektryczna, woda, gaz) lub usług (np. odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci, usługi telekomunikacyjne i przesył danych czy konserwacja nieruchomości)  spółka daje możliwość zawarcia odpowiednich umów na dostawę tych mediów i usług bezpośrednio przez najemców.

W sytuacji, gdy takie umowy są zawarte, odpowiednie koszty są refakturowane na najemców po tzw. kosztach (tj. bez marży) w formie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego najemcy w takich wydatkach na podstawie faktur otrzymanych od bezpośrednich dostawców mediów i usług. W rezultacie najemca otrzymuje oddzielną fakturę, którą stanowi czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne i oddzielną fakturę, którą stanowią opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego najemcy.

Kłopotliwa stawka VAT

Wątpliwości spółki dotyczyły tego, jaką stawkę VAT powinna zastosować wystawiając dla najemców faktury za koszty mediów: czy powinna to być stawka VAT właściwa dla opłat czynszowych z tytułu świadczonej usługi najmu (tj. stawka podstawowa, obecnie 23%) czy też stawka właściwa dla danego towaru lub usługi składających się na koszty mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców. Przedsiębiorstwo twierdziło, że wystawiając faktury z tytułu kosztów mediów powinna stosować stawki VAT w wysokości właściwej dla tych dostaw, a nie stawki podatku właściwej dla najmu.

Organ podatkowy uznał z kolei, że usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwacja nieruchomości nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. W rezultacie – zdaniem organu podatkowego – nie ma podstaw prawnych, aby sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT.

Ważne jest orzecznictwo TSUE

Sprawa trafiła do WSA w Poznaniu, który przyznał rację spółce. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotny okazał się wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt C-42/14 minister finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej.

Komentarz eksperta

W wyroku tym Trybunał wskazał, że istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy przemawia za tym, aby dostawę mediów uważać za świadczenie odrębne od najmu. Z kolei w przypadku wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu.

Jeżeli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, to wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i wywóz śmieci.
Sąd w ślad za wyrokiem Trybunału przyznał, że dostawa mediów to świadczenie odrębne od najmu, a to oznacza, że dostawy te nie są opodatkowane stawką VAT właściwą dla usługi najmu.

Zatem błędny jest pogląd organu podatkowego, że za podstawę opodatkowania trzeba uznać kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez spółkę od najemców, czyli kwotę czynszu łącznie z kosztami za dostawę mediów, odprowadzanie ścieków, odbiór śmieci i konserwację nieruchomości.

Podstawa prawna: art. 5, art. 29a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).

prawnik, specjalista z zakresu VAT

Po zmianie ustawy o podatku od towarów i usług w 2014 r. nie wszystkie zagadnienia związane z podatkiem VAT są jasne i czytelne. Poniżej omawiam kilka z nich, wspierając się najnowszym orzecznictwem sądowym.

Wynajem lokalu biurowego wraz z miejscami parkingowymi

W wydanej 7 września 2015 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem spółki, iż ma ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących najem miejsc parkingowych, które w umowie są nierozerwalnie i bezpośrednio związane z powierzchnią biurową. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, spółka ma możliwość odliczenia całego podatku VAT, skoro korzystają z nich zarówno pracownicy, jak i klienci. Nie jest to bowiem wydatek ściśle związany z pojazdami należącymi do spółki. Interpretacja indywidualna: IPPP3/4512-508/15-2/ISZ.

Parkowanie samochodów służbowych w miejscach zamieszkania pracowników

Istnieje szereg indywidualnych interpretacji z 2014 roku, w których przedsiębiorcy nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków eksploatacyjnych i paliwa w sytuacji, gdy pracownik używa samochodu służbowego w calu dojazdu z miejsca zamieszkania do pracy i z pracy do domu. Nawet pomimo podpisania z pracownikiem umowy o garażowaniu czy umowy, która określa warunki korzystania oraz rozliczania kosztów jego utrzymania. Przykłady: ILPP2/443-734/14-4/MR, IBPP2/443-510/14/BW.
W dniu 20 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku I SA/Kr 1834/14 orzekł, iż jest możliwość odliczenia 100% podatku naliczonego od samochodów, dla których prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu i jednocześnie są parkowane w pobliży miejsca zamieszkania korzystającego. Jeśli takie korzystanie jest uzasadnione charakterem działalności, a podatnik stworzył mechanizmy monitorowania i nadzorowania wykorzystywania samochodów dla celów służbowych, to pozbawienie go w takim przypadku prawa do odliczenia całego podatku VAT tylko na podstawie potencjalnej możliwości wykorzystania samochodów dla celów prywatnych następowałoby w każdym przypadku, a przepis o możliwości odliczenia 100% podatku naliczonego byłby przepisem martwym.

Nieodpłatne wykorzystywanie samochodów służbowych przez pracowników

Ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1662) do UPDOFizU wprowadzono istotne regulacje dotyczące opodatkowania użytku prywatnego pojazdów służbowych. Zmiany w tym zakresie weszły w życie 1 stycznia 2015 r., a ich celem jest – zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy nowelizującej – poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej poprzez uproszczenie regulacji, redukcję niektórych obowiązków informacyjnych, doprecyzowanie zagadnień budzących wątpliwości.

Zastosowane w nowelizacji pewnego rodzaju uszczuplenie ma na celu „zachęcić” podatników do odprowadzania należności publicznoprawnych z tego tytułu. W związku z powyższym zaproponowano rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 2a PDOFizU, dla samochodów o pojemności silnika do 1600cm3 ustalono 250 zł miesięczne – co przy stawce podatkowej 18% wynosi kwotę 45 zł zryczałtowanego miesięcznego podatku, dla samochodów o pojemności silnika 1600cm3 ustalono 400 zł miesięcznie czyli 72 zł zryczałtowanego miesięcznego podatku. W przypadku wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustalana będzie za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych – np. w wysokości 1/30 ww. kwot.

Ryczałt miesięczny nie uwzględnia kosztów paliwa, opłat parkingowych czy autostrad

Ryczałtowa wartość świadczenia określona w ustawie obejmuje wyłącznie koszty udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych. Koszty zużytego paliwa, opłat parkingowych, opłat za przejazdy autostradą nie mogą być uznawane za świadczenia objęte kwotą ryczałtu w art. 12 ust. 2a PDOFizU – indywidualna interpretacja z 10.09.2015 IPTPB1/4511-326/15-4/AP. Tak więc nieodpłatne świadczenie polegające na pokryciu kosztów paliwa do celów prywatnych będzie odrębnym świadczeniem, które nie zawiera się w kwocie ww. ryczałtu.

Marzena Medoń

Autorka jest ekspertem w Dziale Usług Księgowych BDO Sp. z o.o.

W dniu 1 lipca 2015 roku weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawową zmianą było wprowadzenie odwróconego obciążenia VAT (ang. reverse charge mechanism) na określone w załączniku nr 11 ww. ustawy urządzenia elektroniczne.

W przypadku objęcia danej transakcji mechanizmem odwróconego obciążenia VAT, zobowiązanie do rozliczenia należnego podatku ciąży na nabywcy, a nie na sprzedawcy, jak to ma miejsce w przypadku zasad ogólnych. Nabywca musi występować w danej transakcji w charakterze czynnego podatnika VAT.

Szczegółowa klasyfikacja przedmiotów, których dotyczy wprowadzenie odwróconego obciążenia VAT, obejmuje:

1. telefony komórkowe (w tym smartfony),
2. komputery przenośne (takie jak: tablety, notebooki, laptopy, również występujące pod innymi nazwami handlowymi, tj. np. palmtopy, netbooki, minibooki, chromebooki, ultrabooki itp.),
3. konsole do gier (stosowane z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) oraz inne pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem (nawet przenośne) – z wyłączeniem jednak części i akcesoriów do tych urządzeń, takich jak np. kasety z grami, sterowniki gier, kierownice.

Najważniejszą przyczyną wprowadzenia zmian jest próba zminimalizowania ryzyka wyłudzeń podatku VAT. Przed wprowadzeniem tych regulacji straty w budżecie państwa przekraczały kilkaset milionów złotych rocznie. Powyższe regulacje mają na celu ograniczenie działań przestępczych w zakresie tzw. „karuzel podatkowych”.
Przepisy dotyczące stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia mają zastosowanie wówczas, gdy łączna wartość dostarczanych towarów (urządzeń elektronicznych) w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekracza kwotę 20 000 PLN (bez podatku VAT).

Zgodnie z informacją („Zmiany w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT”) opublikowaną przez Ministerstwo Finansów, za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się transakcję obejmującą:

1. umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostawa towarów z kategorii elektroniki wymienionej w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy,
2. więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie elektroniką.

Podana definicja jest dalece nieprecyzyjna i może prowadzić do problemów z odpowiednim zakwalifikowaniem danej transakcji, tym samym dwie podobne do siebie transakcje mogą zostać odmiennie zakwalifikowane.

Przykład transakcji jednolitej gospodarczo
Zawarta umowa sprzedaży dotyczy laptopów o łącznej wartości 19 500 PLN. Kolejne takie umowy (o wartości zamówionych laptopów 19 500 PLN) zawierane są z dużą częstotliwością – nabywca odwiedza sklep sprzedawcy kilka razy jednego dnia lub też przez kilka następnych dni.

Przykład transakcji, która nie jest transakcją jednolitą gospodarczo
Zawarta umowa sprzedaży dotyczy notebooków o łącznej wartości 19 000 PLN. Kolejna umowa dotycząca sprzedaży takich towarów o łącznej wartości 15 000 PLN realizowana jest w następnym dniu.

Pierwsza transakcja została uznana przez Ministerstwo Finansów za odbiegającą od typowych dla obrotu przedmiotowymi towarami i wymaga zastosowania odwrotnego obciążenia. Z kolei warunki dokonania dostaw w drugim przykładzie nie wskazują według Ministerstwa Finansów na „nietypowość” tych transakcji, tj. częstotliwość transakcji nie wskazuje na wymuszone rozdzielenie transakcji celem uniknięcia zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia.

Powyższe stanowisko Ministerstwa Finansów wydaje się być niezrozumiałe. Brak tutaj konkretnych wyjaśnień i klasyfikacji transakcji, które w sposób pozbawiony jakichkolwiek wątpliwości informowałyby, czy do danej transakcji ma zastosowanie odwrócone obciążenie VAT, czy też nie. Wskazane przykłady przedstawiają bardzo podobny stan faktyczny, jednak rozpatrywane są w odmienny sposób.

Za transakcje jednolite gospodarczo mogą również zostać uznane umowy o współpracę (tzw. „umowy ramowe”). W broszurze Ministerstwa Finansów tłumaczy się, że umowa o współpracę, w ramach której dochodzi do wielu dostaw, gdzie z umowy wynika, że kontrahenci planują w określonym czasie dokonać dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 PLN (wynika to bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia, co jest bezsporne dla obu stron) również powinna być rozpatrywana jako transakcja jednolita gospodarczo.

Kwestia opodatkowania „zestawów towarów” jest kolejnym przypadkiem, gdzie wydana przez Ministerstwo Finansów broszura miała rozwiać wszelkie wątpliwości przedsiębiorców dotyczące wprowadzonych zmian, jednak doprowadziła do jeszcze większych niejasności. Ministerstwo Finansów niejednoznacznie definiuje „zestaw towarów” w oparciu o kryteria „funkcjonalności poszczególnych towarów”.

Przykłady dotyczące opodatkowania „zestawów towarów”:

1. Telefon komórkowy ze słuchawkami i ładowarką stanowi zestaw, którego dostawa powinna być oceniana łącznie;
2. Telefon komórkowy z akcesoriami (etui, uchwyt do samochodu, ładowarka samochodowa) nie stanowi zestawu pozwalającego na całościowe objęcie ich mechanizmem odwróconego obciążenia; każdy z towarów powinien być sklasyfikowany oddzielnie (telefon na zasadach odwróconego obciążenia, akcesoria w ramach zasad ogólnych);
3. Konsola z zainstalowaną w pamięci grą stanowi zestaw, którego dostawa powinna być oceniana łącznie;
4. Konsola z dołączoną (razem spakowaną) grą na zewnętrznym nośniku (np. dołączona płyta) stanowią dwa osobne towary, które powinny być oddzielnie opodatkowane.

Wskazane powyżej przykłady potwierdzają, iż informacja Ministerstwa Finansów zamiast rozwiać wątpliwości i pozwolić na właściwe zrozumienie i odpowiednie stosowanie ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadziła dodatkowe niejasności w tym zakresie.
Broszura Ministerstwa Finansów jest dokumentem niewiążącym, dlatego też próby kwalifikacji na potrzeby rozliczenia VAT poszczególnych transakcji przedsiębiorstw w oparciu o nią są wątpliwe. Istnieje ryzyko, że informacje zawarte w broszurze nie będą miały przełożenia na treść decyzji organów podatkowych.

Z uwagi na powyższe wielu przedsiębiorców zdecydowało się na złożenie wniosków w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Wydaje się, że to najbezpieczniejsze rozwiązanie, problemy interpretacyjne będą bowiem rozpatrywane dokładnie pod względem sprecyzowanych stanów faktycznych występujących w danym przedsiębiorstwie.

Należy zarazem wskazać, że Ministerstwo Finansów planuje publikację interpretacji ogólnej prawa podatkowego. Termin publikacji nie jest jeszcze znany, jednak już dzisiaj wiadomo, że odnosić się ona będzie do interpretacji pojęcia zestawu i tym samym problem klasyfikacji transakcji jednolitych gospodarczych pozostanie w dalszym ciągu nierozwiązany.

Julia Narloch

Autorka jest ekspertem w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO Sp. z o.o.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. wchodzi w życie kolejna nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług zakładająca nową metodologię podziału podatku naliczonego, w sytuacji, gdy podatnik obok czynności podlegających opodatkowaniu (działalności gospodarczej) wykonuje także czynności niebędące rezultatem wykonywanej działalności o charakterze gospodarczym.

Zmiany wprowadzone 1 stycznia 2016 r. są szczególnie istotne dla szeroko rozumianej sfery publicznej, w tym w szczególności jednostek samorządu terytorialnego. Niestety prowadzą one do dalszej komplikacji w zakresie ustalania zakresu prawa do odliczenia, jak i w konsekwencji do ograniczenia odliczenia podatku naliczonego.

1. Nowa zasada ogólna podziału podatku naliczonego

Z dniem 1 stycznia 2016 r. wejdzie w życie dodany do art. 86 ustawy o VAT¹ nowy ustęp 2a, który nakłada na podatnika nowy obowiązek związany z podziałem podatku naliczonego. W świetle tego przepisu: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przepis ten nakłada na podatnika nowy obowiązek wyodrębnienia z kwot podatku naliczonego kwot podatku niezwiązanych z działalnością gospodarczą, gdyż jedynie kwoty podatku naliczonego związanego z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą podlegają odliczeniu. Byłby to zatem pierwszy zakres poddziału podatku naliczonego nazywany „prewspółczynnikiem” lub „preproporcją”, zanim podatnik wykonujący w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane i zwolnione przeszedłby do drugiego znanego już podziału podatku naliczonego według zasad określonych w art. 90 ustawy o VAT.
Jeśli podatnik obok czynności niestanowiących działalności gospodarczej wykonywałby w ramach działalności gospodarczej jedynie czynności opodatkowane, wówczas „prewspółczynnik” pozostaje jedynym kluczem podziału podatku naliczonego.

Należy zwrócić uwagę, iż podobnie jak przy stosowaniu „klasycznej” proporcji wynikającej z art. 90 ustawy o VAT, nowy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wymaga podziału kwot podatku naliczonego związanych z działalnością gospodarczą i niezwiązanych z działalnością gospodarczą (…) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Prymat wiodłaby więc alokacja bezpośrednia kwot podatku naliczonego (także w ramach kwot podatku naliczonego wyodrębnionego w ramach jednej faktury) dopiero wówczas, gdyby okazała się ona niemożliwa (zwłaszcza w sytuacji tzw. kosztów ogólnych), podatnik byłby zobligowany do stosowania „prewspółczynnika”.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT podziału podatku naliczonego w ramach „prewspółczynnika” dokonuje się w przypadku nabycia świadczeń wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (podlegającej VAT: opodatkowanej lub zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Obowiązek powyższego podziału dotyczyłby więc podatników VAT uzyskujących przysporzenia z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT i z działalności nie będącej działalnością gospodarczą.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (…) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W uzasadnieniu do nowelizacji słusznie wskazano, iż do zakresu działalności gospodarczej będą zaliczane przychody związane z tą działalnością, nawet gdy nie generują opodatkowania VAT².
Poprzez cele inne niż działalność gospodarcza (…) rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową)³.

Obowiązek podziału podatku naliczonego nie dotyczy jednak kwot podatku naliczonego związanego z towarami wykorzystywanymi również do celów prywatnych. Przez cele niezwiązane z działalnością gospodarczą nie będą rozumiane cele osobiste, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT⁴, oraz cele, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT⁵.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy: Ponieważ jednak w przypadkach wskazanych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (czyli w sytuacji użytku prywatnego dóbr inwestycyjnych, z wyjątkiem nieruchomości, włączonych do majątku przedsiębiorstwa, w odniesieniu do których został odliczony podatek naliczony) następuje obowiązek naliczenia podatku VAT, obowiązek wydzielenia podatku naliczonego w tym zakresie nie będzie miał zastosowania.

Przepisy te (dotyczące wymogu „samoopodatkowania” tzw. prywatnego użytku majątku firmowego) nie będą miały jednak zastosowania w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, zaliczone do aktywów przedsiębiorstwa, służą realizacji czynności innych (nie mających jednakże charakteru prywatnego) niż podlegające opodatkowaniu, mieszczących się jednak w przedmiocie działalności danego podmiotu.
Trybunał ponownie w wyroku w sprawie C-92/13 - Gemeente ‘s-Hertogenbosch⁶ podkreślił:  Co się tyczy w pierwszej kolejności art. 6 ust. 2 lit. a) tej dyrektywy⁷, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt. 17 i 51 opinii, przewidziana w tym przepisie możliwość zaliczenia dóbr do majątku wykorzystywanego w charakterze podatnika lub do majątku wykorzystywanego jako podmiot niebędący podatnikiem nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, w której podatnik, tak jak w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym, prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą objętą podatkiem VAT i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, nieobjętą tym podatkiem.

Mając na uwadze powyższe, w uzasadnieniu do projektu do ustawy wskazano: W konsekwencji w opisanych powyżej przypadkach znajdzie zastosowanie ogólna zasada konieczności wyodrębnienia podatku naliczonego. Okoliczności te będą dotyczyły w szczególności jednostek samorządu terytorialnego, organów rządowych oraz innych podmiotów prawa publicznego, np. uczelni wyższych.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT sposób określenia (pre) proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Kryterium to jest spełnione, jeśli proporcja: 1)   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2)   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

Powyższe wytyczne są jedynie ogólnymi dyrektywami niewskazującymi na metodologię kalkulacji proporcji. Na możliwe modele kalkulowania „prewspółczynnika” wskazał ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT. Chociaż jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy: Podatnicy przy ustalaniu sposobu określenia proporcji będą mogli wykorzystać dane wskazane w ust. 2c ustawy o VAT lub też wykorzystać inne dane, o ile będą one odpowiadać bardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

2. Metody podziału podatku naliczonego w ramach „prewspółczynnika”

Niewątpliwe pozytywnym aspektem nowelizacji jest to, że ustawodawca nie narzuca podatnikom jednego klucza podziału podatku naliczonego, lecz wprowadza różne metody alternatywne. W istocie jednak jedyną wymierną metodą podziału będzie tzw. metoda obrotów (trzecia metoda).

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
   Ta metoda oparta o kryteria alokacji osób do wykonywania określonych prac będzie mało przydatna w praktyce. Zwykle sektor publiczny nie dokonuje tak ścisłego podziału (musiałby on zresztą wynikać z umów o pracę/regulaminów itp.). Osoby zatrudnione u tego typu podatników wykonują różne czynności, a rzadko następuje tak ścisły podział zadań pomiędzy pracowników;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
   Podobne uwagi dotyczą tej metody. Podział godzinowy też nie jest stosowany przez podatników, zresztą jest trudny do ustalenia i oszacowania. Taki klucz podziału musiałby mieć oparcie w dokumentach źródłowych/ewidencji.
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

Ta metoda jest najbardziej adekwatną metodą i z pewnością będzie stosowana przez większość podatników. Wymaga ona ustalenia rocznego obrotu z działalności gospodarczej (licznik) w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (mianownik). Co istotne wskazano wyraźnie, że należy uwzględnić wartość dotacji, subwencji i dopłat o podobnych charakterze otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Pojęcie obrotu z ust. 2c pkt 3 art. 86 ustawy o VAT będzie interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy o VAT. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna pomniejszona o VAT.
Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy: W kategorii „przychodu/dochodu” będą się mieścić także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze, które podmiot otrzymał na sfinansowanie dokonywanej przez niego działalności innej niż gospodarcza. W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej (np. dotacja cenowa czy też dotacja tzw. kosztowa, np. na zakup maszyny do produkcji sprzedawanych przez podatnika towarów) lub też dotacje przeznaczone dla innego podmiotu celem wykonywania przez niego działalności pozostającej poza sferą VAT.

Ustawodawca nie wskazał jednak, w jaki sposób należałoby potraktować dotację otrzymaną na cele „mieszane” (np. dotacja do wynagrodzeń pracowników wykonujących zadania w ramach działalności gospodarczej i działalności nie mającej takiego charakteru). Podatnik nie powinien w całości traktować takiej dotacji jako dotacji na cele działalności pozostającej poza sferą VAT, gdyż w takim przypadku powiększając mianownik pomniejsza zakres odliczenia podatku naliczonego. Taka dotacja powinna zostać przez podatnika podzielona według najbardziej adekwatnego – z punktu widzenia podatnika i jego działalności – klucza podziału;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Alokacja powierzchniowa jawi się jako mało przydatna metoda, gdyż niewielu podatników dokonuje ścisłego podziału powierzchni (pomieszczeń) w ramach których uzyskuje wpływy z działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej. Przy tej metodzie pojawia się także kolejny problem związany z ustaleniem i rozgraniczaniem powierzchni. Najbardziej odpowiednie wydaje się kierowanie zasadami określonymi na gruncie podatku od nieruchomości.

3. Ustalanie „prewspółczynnika” – odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących proporcji

Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy o VAT w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego na potrzeby zastosowania „prewspółczynnika” przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego dla celów zastosowania „prewspółczynnika” przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy o VAT)⁸.

Stosownie do art. 86 ust 2g ustawy o VAT proporcję obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5⁹, 6¹⁰, 9a¹¹ i 10¹² ustawy o VAT stosuje się odpowiednio.
Ponadto na obowiązek korekty „prewspółczynnika” skalkulowanego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wskazuje art. 90c ustawy o VAT (uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego). Szczególnie skomplikowany będzie sposób kalkulacji zakresu odliczenia podatku naliczonego w przypadku nieruchomości, tu może zajść konieczność wyliczenia aż trzech współczynników (1 - klucz powierzchniowy na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT¹³, 2 - prewspółczynnik, 3 - współczynnik).

4. Wnioski

W sytuacji, gdy kwoty podatku naliczonego związane są zarówno z działalnością gospodarczą (opodatkowaną, ale i zwolnioną) i działalnością niebędącą działalnością gospodarczą, to podatnik także powinien dokonać alokacji bezpośredniej do poszczególnych sfer, tak aby odliczenie dotyczyło jedynie tej części podatku naliczonego związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą.

W przypadku braku takiej możliwości prawo unijne nie wprowadza metody związanej z ustalaniem zakresu odliczenia, na wzór rozliczenia proporcjonalnego pomiędzy działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. Trybunał wskazuje, że Dyrektywa 2006/112, choć nie zawiera bezpośrednich rozwiązań w tym zakresie, to daje państwom członkowskim możliwość wprowadzenia do prawa wewnętrznego klucza podziału podatku naliczonego pomiędzy sferę działalności gospodarczej i sferę niebędącą działalnością gospodarczą.

Polski ustawodawca skorzystał z takiej możliwości z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzając rozliczenie podatku naliczonego w oparciu o tzw. „prewspółczynnik”. Jednocześnie wprowadzono propozycje metod podziału podatku naliczonego, z których najbardziej przydatna wydaje się metoda oparta o klucz obrotów.

Niewątpliwie polski ustawodawca miał prawo skorzystać z opcji, jaką daje prawo unijne. Niestety skorzystanie z tej opcji powoduje dalszą komplikację konstrukcji podatku od towarów i usług, abstrahując od negatywnych skutków finansowych dla szeroko rozumianego sektora publicznego. Rzeczywiście nowy system lepiej odzwierciedla zasadę,  zgodnie z którą podatek naliczony powinien podlegać odliczeniu jedynie w takim zakresie, w jakim jest związany z działalność gospodarczą (opodatkowaną), to jednak znacznie utrudni on rozliczania podatku VAT u podatników wykonujących działalność mieszaną (działalność gospodarcza versus działalność nie mająca charakteru działalności gospodarczej).

Nowy model zakłada dokonywanie podziału podatku naliczonego pomiędzy sferę działalności gospodarczej i niegospodarczej, jeśli alokacja bezpośrednia nie jest możliwa. Dopiero w dalszym etapie - jeśli u podatnika w ramach działalności gospodarczej występuje sprzedaż zwolniona z VAT- następuje kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o „klasyczny współczynnik”. 

1. Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).
2. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. (Uzasadnienie do projektu ustawy).
3. Uzasadnienie do projektu ustawy.
4. Przepisy art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT znajdą zastosowanie w przypadku, gdy podatnik zdecyduje się traktować dobra inwestycyjne, inne niż nieruchomości, wykorzystywane jednocześnie do celów zawodowych i celów prywatnych jako dobra należące do przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji podatek VAT naliczony przy nabyciu tych dóbr podlega co do zasady całkowicie i bezpośrednio odliczeniu, jednak jego późniejsze wykorzystywanie (przekazanie) do celów prywatnych podatnika lub jego personelu będzie uważane za odpłatne świadczenie usług (odpłatną dostawę towarów), podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (Uzasadnienie do projektu ustawy).
5. Artykuł 8 ust. 5 ustawy o VAT zakłada, iż nie znajduje zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (zakładający ogólny wymóg opodatkowania prywatnego użytku majątku firmowego w stosunku do którego w związku z jego nabyciem przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego) jeśli podatnik jest uprawniony jedynie do odliczenia połowy podatku naliczonego na podstawie atr. 86a ust. 1 ustawy o VAT (przepis ten ogranicza do 50 % kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem i użytkowaniem (paliwem) samochodów uznawanych za osobowe dla potrzeb ustawy o VAT). W tym sensie ograniczenie podatku naliczonego „konsumuje” brak wymogu opodatkowania późniejszego prywatnego użytku. P. Selera, Prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w VAT, Warszawa 2014 r., s. 210/211.
6. Wyrok TSUE z 10 września 2014 r. w sprawie C-92/13 Gemeente ‘s-Hertogenbosch przeciwko Staatssecretaris van Financiën, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze.
7. Obecnie art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112: Zgodnie z tym przepisem: Za odpłatne świadczenie usług uznaje się użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu. Odpowiednio art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.
8. Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy o VAT).
9. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
10. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:
    1)   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
    2)   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
11. przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku
12. W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
    1)   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
    2)   nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
13. Zgodnie z tym przepisem: W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

dr Paweł Selera

LL.M. – doktor nauk prawnych, licencjonowany doradca podatkowy.   Absolwent Wydziału Prawa Uniwersytetu Wrocławskiego oraz Uniwersytetu w Ratyzbonie. Doświadczenie zawodowe zdobywał w Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Ceł Komisji Europejskiej w Brukseli, a następnie pracując w międzynarodowych firmach doradztwa podatkowego zaliczanych do tzw. wielkiej czwórki zarówno w Niemczech, jak i w Polsce. Autor kilkudziesięciu publikacji, glos i komentarzy z zakresu podatku VAT oraz europejskiego prawa podatkowego publikowanych w Polsce oraz za granicą. Wykładowca akademicki, doświadczony prelegent. Prowadzi szkolenia dla BDO.
Autor książek:
– Prawo do odliczenia podatku naliczonego w VAT, Warszawa 2014 r. (Wolters Kluwer 2014; http://www.profinfo.pl/f/Selera,t/),
– Podatek VAT w Niemczech. Analiza, orzecznictwo, interpretacje, Wrocław 2014 (http://prawonaswiecie.pl/glowna/13-podatek-vat-w-niemczech.html).

Gminy oraz uczelnie wyższe są specyficznymi podatnikami VAT ze względu na fakt, iż występują u nich trzy rodzaje czynności:

• opodatkowane VAT,
• zwolnione z VAT,
• niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, w zależności od wykonywanych czynności, gmina lub uczelnia działa jako podatnik VAT czynny lub jako podmiot nie objęty opodatkowaniem VAT.
Rodzi to rozmaite skutki związane zarówno z odliczeniem podatku naliczonego przy nabywanych towarach i usługach, jak i przy opodatkowaniu wykonywanych czynności.

1. Nabycie towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT

Jeżeli podmioty te potrafią jednoznacznie zakwalifikować nabycie jako związane z czynnościami nieobjętymi opodatkowaniem, to podatek naliczony w ogóle nie jest odliczany.
Odliczenie nie przysługuje również wówczas, kiedy nabycie towarów lub usług związane jest w całości z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Pełne odliczenie przysługuje, gdy zakup związany jest w całości ze sprzedażą opodatkowaną.
Natomiast w przypadku, gdy zakupy mają charakter ogólny, wówczas odliczenie następuje na podstawie proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem.
Rodzi to oczywiście implikacje w zakresie zastosowania odwrotnego obciążenia, które coraz częściej będzie występować w gminach i uczelniach w związku z faktem, iż objęte nim zostały sprzęty elektroniczne wymienione w poz. 28a do 28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT.

Według art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2. nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
3. dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Należy nadmienić, iż w przypadku transakcji, których przedmiotem jest sprzęt elektroniczny, który został dodany od 1 lipca 2015 r. do załącznika nr 11 do ustawy o VAT, objęte są one odwrotnym obciążeniem, jeżeli wartość jednolitej gospodarczo transakcji osiągnie poziom 20 000 zł.

Pragniemy również zwrócić uwagę, że opodatkowanie odwrotnym obciążeniem od 1 lipca 2015 r. będzie występować wyłącznie w sytuacji, kiedy nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Do 30 czerwca 2015 r. wystarczyło, aby nabywcą był podatnik, o którym mowa w art. 15.

Obecnie więc sprzedawca będzie sprawdzał, czy dostawa jest dokonywana na rzecz podatnika VAT czynnego. Umożliwia to dostęp do takiej bazy umieszczony na stronie Ministerstwa Finansów.
Sprzedawca zatem po wpisaniu NIP gminy lub uczelni, uzyska na tej stronie informację, że podmioty te są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni.

Czy oznacza to jednak automatycznie, że taka transakcja będzie objęta odwrotnym obciążeniem?
W interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-743/14-4/NS z 24 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził:
„Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że:

• dokonanego zakupu artykułu wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy, tj. ceownika zimnogiętego o symbolu PKWiU 24.33.11.0, w celu realizacji zadań własnych Gminy niestanowiących działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, nie należy obejmować systemem odwrotnego opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy;
• jeśli zakup ww. wyrobu miałby związek z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy, wówczas zostałby spełniony warunek, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o VAT, gdyż nabywcą byłby podatnik, o którym mowa w art. 15, a zatem w tym przypadku miałby zastosowanie system odwrotnego obciążenia”.

Należy z powyższego wyciągnąć wniosek, że jeżeli gmina lub uczelnia nabywa towary wymienione w załączniku nr 11, kluczowe jest, czy potrafi jednoznacznie określić, z jakimi czynnościami wykonywanymi przez te podmioty związany jest zakup tych towarów.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników VAT poza sytuacjami, kiedy z tego grona są wykluczone. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy Wnioskodawca nabywający dla realizacji zadań, do których został powołany, towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, działa w charakterze podatnika.
Jest to istotne o tyle, że gmina lub uczelnia powinny poinformować dostawcę, czy w tym przypadku występuje jako podatnik VAT czynny, czy też jako podmiot nie podlegający przepisom ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zatem w przypadku nabycia towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT:

• w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT – transakcja objęta jest odwrotnym obciążeniem, a gmina lub uczelnia musi wykazać podatek należny oraz ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego;
• w związku z czynnościami zwolnionymi z VAT – transakcja objęta jest odwrotnym obciążeniem, a gmina lub uczelnia musi wykazać podatek należny oraz nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego;
• w związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT – transakcja nie jest objęta odwrotnym obciążeniem, podatek należny wykazuje sprzedawca, a gmina lub uczelnia nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego;
• w związku z ogółem działalności gminy, czyli zarówno czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu – transakcja objęta jest odwrotnym obciążeniem, a gmina lub uczelnia musi wykazać podatek należny oraz ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wg tzw. proporcji.

Jeżeli zatem gmina lub uczelnia nabywają towar wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy o VAT w ramach wykonywania zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, w związku z czym nie działa jako podatnik VAT, czyli nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, to nie może też być uznana za podatnika VAT czynnego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Tym samym nie ma obowiązku naliczenia podatku VAT należnego od dostawy na jej rzecz towaru wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy.
W tym wypadku gmina powinna poinformować dostawcę, iż nabycia towaru nie dokonuje jako podatnik VAT czynny. Może to być oświadczenie o przykładowej treści: „Nabycie towarów PKWiU……………………… następuje w związku z wykonywaniem przez nabywcę czynności organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. W związku z nabyciem tych towarów nabywca nie działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT”.

Jest to o tyle istotne, że w przypadku obrotu towarami, o których mowa w poz. 28a do 28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, dostawca jest współodpowiedzialny za wykazanie podatku należnego. Tym samym po sprawdzeniu, że nabywca (gmina lub uczelnia) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, z jednej strony dostawca będzie zobowiązany przepisami do wystawienia faktury dokumentującej odwrotne obciążenie, z drugiej jednak strony będzie musiał podjąć wszelkie niezbędne działania celem rzetelnego rozliczenia podatku od tej dostawy.

Dostawca nie będzie miał obowiązku rozliczenia podatku z tytułu tej dostawy także w przypadku, gdy po jej dokonaniu ustalono, że wskutek działania podmiotu uczestniczącego w tej dostawie jako nabywca nie były spełnione przesłanki określone w ust. 1 pkt 7, o którym to działaniu dokonujący dostawy towarów przy zachowaniu należytej staranności nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Powyższe oświadczenie złożone przez gminę lub uczelnię będzie dawało dodatkową pewność dostawcy, iż transakcja została właściwie opodatkowana.

Natomiast w przypadku, gdy gmina lub uczelnia dokonują zakupu wyrobów z załącznika nr 11 na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, którą wykonuje jako podatnik VAT czynny, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, wówczas spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o VAT (nabywcą jest podatnik VAT czynny, o którym mowa w art. 15) i w tym przypadku ma zastosowanie system odwróconego obciążenia.

2. Dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT

W przypadku dostawy przez gminę lub uczelnię towarów wymienionych w załączniku nr 11 ustawy o VAT, ponownie należy odwołać się do treści art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Przepis ten stanowi, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2. nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
3. dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Należy nadmienić, iż w przypadku transakcji, których przedmiotem jest sprzęt elektroniczny, który został dodany od 1 lipca 2015 r. do załącznika nr 11 do ustawy o VAT, objęte są one odwrotnym obciążeniem, jeżeli wartość jednolitej gospodarczo transakcji osiągnie poziom 20 000 zł.
Sytuacje takie mogą mieć miejsce w szczególności w przypadku dostawy sprzętu komputerowego lub smartfonów nabytych na potrzeby gminy lub uczelni, które to następnie są odsprzedawane w związku z ich wycofaniem z użytkowania. Może to również dotyczyć innych towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT.

Aby ustalić, czy transakcja będzie podlegać odwrotnemu obciążeniu, należy dokonać jej analizy, czy są spełnione ku temu ustawowe przesłanki.

Krok 1 – charakter dostawcy

Po pierwsze, należy ustalić, czy w ramach dostawy towarów gmina lub uczelnia występuje jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, czy też podlega wyłączeniu zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wyłączenie to będzie miało miejsce w sytuacji, gdy gmina lub uczelnia – co mało prawdopodobne, ale możliwe – będzie poprzez dokonanie dostawy towarów realizować zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została ona powołana.
Zatem konieczność zastosowania odwrotnego obciążenia przy sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 wystąpi, jeżeli w ramach danej transakcji gmina lub uczelnia będzie działać jako podatnik VAT.

Krok 2 – charakter odbiorcy

Po drugie, opodatkowanie na podstawie odwrotnego obciążenia będzie miało miejsce wyłącznie po sprawdzeniu, że nabywca towaru jest podatnikiem VAT czynnym. Sprawdzenia na dzień dokonania transakcji można dokonać na stronie Ministerstwa Finansów, wpisując NIP kontrahenta.

Krok 3 – charakter dostawy

Jeżeli kontrahent jest podatnikiem VAT czynnym i w takim charakterze występuje w danej transakcji, to należy ustalić, czy transakcja nie jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o VAT.
Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem jeżeli gmina lub uczelnia nabyła wcześniej towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT w związku ze sprzedażą zwolnioną, to ich dalsza odsprzedaż będzie również zwolniona, a tym samym nie będzie konieczności zastosowania odwrotnego obciążenia.

Jeżeli natomiast towary te zostały nabyte w związku ze sprzedażą opodatkowaną lub niepodlegającą opodatkowaniu, a następnie są zbywane w ramach działalności gospodarczej gminy, w ramach której występuje jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, to wówczas taka transakcja będzie podlegać odwrotnemu obciążeniu (oczywiście jeżeli dostawa następuje na rzecz podatnika VAT czynnego).

Krok 4 – wartość transakcji

Należy nadmienić, iż w przypadku transakcji, których przedmiotem jest sprzęt elektroniczny, który został dodany od 1 lipca 2015 r. w poz. 28a do 28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, objęte są one odwrotnym obciążeniem, jeżeli wartość jednolitej gospodarczo transakcji osiągnie poziom 20 000 zł, oczywiście przy spełnieniu przesłanek przedstawionych w krokach od 1 do 3.
W przypadku pozostałych towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, odwrotne obciążenie będzie miało zastosowanie bez względu na wartość transakcji, przy spełnieniu przesłanek przedstawionych w krokach od 1 do 3.

Zatem w przypadku dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, będą one objęte odwrotnym obciążeniem w sytuacji, gdy:

• gmina lub uczelnia występuje w tej transakcji jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT (nie występują przesłanki do zastosowania art. 15 ust 6 ustawy o VAT);
• nabywcą jest podatnik VAT czynny (na dzień dokonania transakcji);
• towary nie zostały nabyte wcześniej przez gminę lub uczelnię w związku ze sprzedażą zwolnioną i w związku z tym nie przysługiwało im odliczenie podatku naliczonego przy ich nabyciu;
• wartość jednolitej gospodarczo transakcji, w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 28a do 28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, przekracza 20 000 zł netto.

Dr Monika Mucha

Prawnik, doradca podatkowy, aktualnie prowadzi własną kancelarię doradztwa podatkowego, jest wspólnikiem i współzałożycielem spółki Tax Advisors Group Sp. z o.o., Spółka Doradztwa Podatkowego we Wrocławiu oraz biura rachunkowego. Prowadzi m.in. szkolenia dla BDO.
Autorka licznych publikacji książkowych z prawa podatkowego oraz wielu artykułów publikowanych m.in. na łamach: Monitora Podatkowego, Przeglądu Podatkowego, Przeglądu Sądowego, Przetargów Publicznych, Samorządu Terytorialnego, Finansów Publicznych. Pełniła też funkcję Redaktora Naczelnego czasopisma skierowanego do jednostek samorządu terytorialnego „Podatki w sektorze publicznym”. Prowadzi kursy dla kandydatów na księgowych, doradców podatkowych, biegłych rewidentów. Wykładowca prawa podatkowego w Wyższej Szkole Służb Publicznych „Asesor” we Wrocławiu, w Dolnośląskiej Szkole Wyższej, były Kierownik Katedry Administracji Publicznej, uczestniczka licznych konferencji naukowych, wykładowca studiów podyplomowych.

W przypadku wykonywania przez komornika sądowego czynności egzekucyjnych oraz innych, przeprowadzanych na podstawie odrębnych przepisów, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty – taki zapis znalazł się w projekcie rozporządzenia ministra finansów dotyczącego późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego.

Rozporządzenie odnosi się do wydanej wcześniej, w czerwcu br., interpretacji ogólnej szefa resortu finansów (sygn.: PT1.050.1.2015.LJU.19) w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez komorników sądowych. Minister zmienił w niej stanowisko zawarte w interpretacji z 30 lipca 2004 r. (sygn.: PP10-812-802/04/MR/1556PP) w myśl której komornicy nie byli podatnikami VAT. Zgodnie z nową interpretacją czynności komorników należy uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenie usług za wynagrodzeniem i nie może być zastosowane wyłączenie, o którym jest mowa w ustawie o VAT.

Szef resortu powołał się w tej interpretacji na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. na wyrok w sprawie Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii. W tym wyroku TSUE stwierdził, że jeśli notariusze i komornicy prowadzą w Holandii niezależną działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują określone płatności, to muszą być oni uznani za podatników VAT. Trybunał uznał też, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności realizują uprawnienia władzy publicznej, to nie mogą korzystać z wyłączenia od opodatkowania, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, a ich działalność związana jest z wykonywaniem wolnego zawodu.

Zgodnie ze zmienioną interpretacją ministra finansów, komornicy – aby móc dostosować się do nowych zasad opodatkowania – zostali zwolnieni z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych przez nich czynności za wynagrodzeniem, do końca września 2015 r. Rozporządzenie – które wejdzie w życie 1 października br. – ma uwzględniać specyfikę ich pracy, często skomplikowane postępowanie egzekucyjne i formę wynagradzania.

W uzasadnieniu projektu podaje się przykład, że w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela oraz na podstawie  Kodeksu postępowania cywilnego, komornikowi przysługuje od dłużnika tzw. opłata stosunkowa, jakiej może on w ogóle nie otrzymać z uwagi na kondycję finansową dłużnika. Wtedy, w myśl rozporządzenia, obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej należności zostanie przesunięty do momentu otrzymania zapłaty przez komornika.

Spółka świadcząca usługi zwolnione i opodatkowanie VAT, skorzystała z usług  kancelarii prawnej w zakresie doradztwa dotyczącego zakupu towarów i usług. Jak rozliczyć usługi świadczone przez kancelarię?

VAT – czy spółka ma prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego od takich usług?
CIT – czy VAT od zakupu usług prawnych stanowi koszt uzyskania przychodu?
UOR – jak koszt usług prawnych ująć w księgach rachunkowych?

VAT

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustaw o VAT). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

• nabycia towarów i usług;
• dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ważne
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Warunki odliczenia podatku naliczonego

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

czytaj więcej

Począwszy od 1 lipca br. przy zakupie paliwa do samochodów osobowych i niektórych pojazdów samochodowych – wykorzystywanych do działalności gospodarczej i prywatnie – będzie można odliczyć VAT w wysokości 50%.

Ministerstwo Finansów wyjaśniło w swoim komunikacie niejasności związane z odliczeniem podatku od towarów i usług w przypadku tego paliwa, jeśli zostanie ono nabyte przed ww. datą, a będzie udokumentowane fakturą wystawioną 1 lipca br. lub później. Wątpliwości powstały z uwagi na fakt, że 1 lipca 2015 r. przestanie obowiązywać, wprowadzony ubiegłoroczną nowelizacją ustawy o VAT, całkowity zakaz odliczania tego podatku od paliwa, jeśli wspomniane auta firmowe i niektóre inne pojazdy samochodowe są używane przez podatników do celów „mieszanych". Warto przypomnieć, że wystarczy nawet tylko jednorazowe prywatne wykorzystanie takiego pojazdu, aby uznać, że właśnie chodzi o takie cele. Nie jest przy tym również istotny moment, w którym miało to miejsce w całym okresie
użytkowania przez podatnika danego pojazdu.

W ocenie resortu finansów przy odliczaniu VAT trzeba stosować przepisy obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeśli więc podatnik zakupi paliwo do 30 czerwca br., zaś faktura zostanie wystawiona później, to nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Ministerstwo precyzuje, że moment wystawienia faktury nie ma znaczenia dla ustalenia prawa do odliczenia, a jej otrzymanie jest istotne tylko dla momentu zrealizowania tego prawa.

Ministerstwo Finansów zwraca też uwagę na to, iż od 1 lipca br. VAT od paliwa będzie odliczany – w myśl ustawy o podatku od towarów i usług – tak, jak inne wydatki dotyczące samochodów wykorzystywanych w celach służbowych i prywatnych.
Fakt, iż omawiane pojazdy są wykorzystywane w 50% biznesowo oznacza, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje jedynie w wysokości 50% kwoty podatku: wynikającego z faktury otrzymanej przez podatnika; należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca; należnego z tytułu importu towarów objętych procedurą uproszczoną; wynikającego z dokumentu celnego, deklaracji importowej oraz decyzji wydawanych przez naczelnika urzędu celnego.

Resort zauważa też, że dostawa tego paliwa nie może być uznana za dostawę towarów o charakterze ciągłym. 
W sprawach związanych z powyższą problematyką Ministerstwo Finansów odsyła do swojego opracowania na stronie:
http://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/1402295/Broszura_samochody_2014.pdf

Wniesienie przez wspólnika rzeczowego składnika majątku jako aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki, zarówno kapitałowej, jak i osobowej, może stanowić „dostawę towaru” opodatkowaną VAT. Oczywiście opodatkowanie VAT może wystąpić jedynie w przypadku, gdy taka dostawa zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej wspólnika (przedmiotem aportu nie będzie np. rzecz stanowiąca składnik majątku prywatnego wspólnika - osoby fizycznej).

Organy podatkowe zajmują rozbieżne stanowisko w kwestii, w jaki sposób należy ustalać podstawę opodatkowania dostawy polegającej na wniesieniu aportu do spółki osobowej (np. spółki jawnej, spółki komandytowej). Przykładem mogą być następujące interpretacje:

• interpretacja Dyr. IS w Łodzi z 10.12.2014 r. nr IPTPP1/443-618/14-4/MW, zgodnie z którą […] podstawę opodatkowania aportu będzie stanowiła zapłata ustalona w wartości brutto wkładu niepieniężnego (gruntu) pomniejszona o podatek VAT (tzn. wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku VAT);
• interpretacja Dyr. IS w Warszawie z 23.05.2014 r. nr IPPP3/443-179/14-2/KC, zgodnie z którą […] w celu określenia podstawy opodatkowania, zastosowanie znajdzie zapis art. 29a ust. 2 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (jak się wydaje, choć organ nie wypowiedział się w tej kwestii jednoznacznie, należałoby przyjąć, że tak ustalona podstawa opodatkowania podlegałaby pomniejszeniu o kwotę należnego podatku VAT).

Zgodnie z pierwszym z ww. stanowisk, wniesienie aportu do spółki osobowej stanowi czynność odpłatną.

Zgodnie ze stanowiskiem drugim, wniesienie aportu do spółki osobowej stanowi nieodpłatne przekazanie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi m.in., że nieodpłatne przekazania towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT w przypadku, gdy dokonującemu dostawy nie przysługiwało w odniesieniu do przekazywanych towarów prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub części. W konsekwencji, wniesienie aportem do spółki osobowej składnika majątku, przy którego nabyciu wspólnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie podlegałoby w ogóle opodatkowaniu VAT.

Do czasu usunięcia powyższych rozbieżności (np. poprzez wydanie przez ministra finansów interpretacji ogólnej) wniesienie aportu do spółki osobowej, niezależnie od zastosowanego przez podatnika sposobu rozliczenia, wiązać się będzie z ryzykiem sporu z organami podatkowymi. Ryzyko to może dotyczyć nie tylko wspólnika wnoszącego aport, ale również spółki, która nie będzie mieć pewności, czy organy podatkowe nie zakwestionują jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od wspólnika w związku z wniesieniem aportu.

Powyższe ryzyka mogą obecnie zostać wyeliminowane jedynie poprzez uzyskanie indywidualnych interpretacji.

Piotr Passowicz

Doradca podatkowy. Zdobył wieloletnie doświadczenie pracując w renomowanych firmach doradczych. Specjalizuje się w kompleksowym doradztwie podatkowym dla klientów z Polski i zagranicy.
Doświadczony wykładowca, prowadził liczne szkolenia na temat prawa podatkowego w Polsce i zagranicą, na zlecenie firm szkoleniowych, przedsiębiorstw oraz organizacji branżowych.
Członek Prezydium Rady Podatkowej Konfederacji Lewiatan, w której pełni funkcję Eksperta Wiodącego ds. Monitoringu Orzecznictwa. Ekspert Wielkopolskiego Związku Pracodawców Prywatnych.

Polecamy szkolenia z Piotrem Passowiczem

Rozliczenie faktury korygującej dotyczącej korekty przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w bieżącym okresie rozliczeniowym – to jeden z celów opracowanego przez Ministerstwo Gospodarki projektu ustawy o wspieraniu polubownych metod rozwiązywania sporów.

Zmiany mają dotyczyć ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych, od osób prawnych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W myśl projektu fakty mające wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie powinny być rozpoznawane wstecznie. Przykładowo w przypadku obniżenia ceny sprzedaży, a tym samym także przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, korekta dotycząca przychodów i kosztów podatkowych powinna nastąpić w dacie jej wystawienia.

Moment ujęcia faktury korygującej powinien być uzależniony od okoliczności, jakich ona dotyczy. Jeśli zatem w pierwotnie sporządzonej fakturze były błędy związane np. z ilością, ceną bądź VAT, to wtedy powinna być ona przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy – do daty wystąpienia przychodu należnego (poniesienia kosztu) wynikającego z tejże faktury.

W projekcie wskazuje się m.in. następujące zalety proponowanych zmian:

• uproszczenie rozliczania faktur korygujących wystawionych w związku ze zwrotem towarów, rabatem, bonifikatą,
• brak konieczności dokonywania korekt zeznań podatkowych, niekiedy za kilka lat wstecz,
• brak konieczności pracochłonnego sporządzania zmiany sprawozdań finansowych w związku z korektą zeznań podatkowych,
• zsynchronizowanie momentu rozliczenia faktury korygującej w PIT i CIT z mechanizmem rozliczania faktur korygujących w VAT. Faktura korygująca powodująca obniżenie podstawy opodatkowania ujmowana jest u podatnika, który wystawił ją w bieżącym okresie rozliczeniowym, pod warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia jej otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, natomiast u podatnika, który otrzymał tę fakturę – w rozliczeniu za okres, w którym dostał tę fakturę korygującą,
• późniejsze, a nie wcześniejsze obniżenie kosztów uzyskania przychodów nie wpływa negatywnie na dochody budżetowe,
• decydujące znaczenie dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego ma stwierdzenie zaistnienia określonych zdarzeń – obiektywna rzeczywistość gospodarcza. Przykładowo jeżeli w pewnym okresie podmioty mają względem siebie zobowiązania, to prawo podatkowe powinno odzwierciedlać rzeczywistość ekonomiczną w danych okresach rozliczeniowych,
• łatwiejsza weryfikacja rozliczeń podatnika.

Ministerstwo Gospodarki odniosło się m.in. do jednej z uwag resortu finansów, iż może wystąpić sytuacja, gdy podatnik w danym miesiącu nie osiągnie żadnych przychodów bądź nie poniesie kosztów, a dla potrzeb podatkowych nie wchodzi w rachubę wprowadzenie wartości ujemnych. Wówczas rozwiązaniem mogłoby być przeniesienie uprawnienia do korekty na kolejne okresy – wprowadzenie mechanizmów umożliwiających dokonanie korekty w najbliższych kolejno po sobie następujących miesiącach tego roku podatkowego, w których podatnik uzyskał przychód (poniósł koszt).

W projekcie wskazuje się, że ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych nie precyzują momentu, w którym podatnik powinien dokonać korekty przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów w związku z wystawieniem faktury korygującej. Według organów podatkowych wystawienie faktury korygującej z powodu okoliczności zaistniałych po sprzedaży lub zakupie nie dokumentuje odrębnego zdarzenia gospodarczego lecz odnosi się do stanu z przeszłości – do pierwotnej faktury. W konsekwencji podatnik zobowiązany jest dokonać korekty przychodu i kosztu uzyskania przychodu z datą wsteczną, czyli w dacie jego powstania.

W ramach uzgodnień międzyresortowych i konsultacji społecznych zostały zgłoszone uwagi do projektu ustawy, która ma wejść w życie 1 stycznia 2016 r.

S.W.

Polecamy najblizsze szkolenia

TYTUŁ I MIEJSCE SZKOLENIA	TERMIN I CENA
KSeF – najnowsze zmiany z 04.2025. Kolejne zmiany w schemie - FA(3). Szkolenie z logowaniem się do KSeF na żywo. Stacjonarne      Warszawa	25.06.2025         25.06.2025   760.00 + VAT
KSeF – najnowsze zmiany z 04.2025. Kolejne zmiany w schemie - FA(3). Szkolenie z logowaniem się do KSeF na żywo. Stacjonarne      Katowice	02.07.2025         02.07.2025   760.00 + VAT
Warsztaty z fakturowania, KSeF – szkolenie nie tylko dla księgowych. Zgodnie z aktualnymi wytycznymi MF z 12.04.2025 roku. Stacjonarne      Warszawa	03.07.2025         04.07.2025   1520.00 + VAT
Przygotuj się na KSeF – dwudniowe, praktyczne szkolenie. Kompleksowe przygotowanie do obowiązkowego stosowania KSeF – od technicznych aspektów, po zmiany merytoryczne w dokumentowaniu i ewidencjonowaniu transakcji. Stacjonarne      Warszawa	07.07.2025         08.07.2025   1520.00 + VAT
KSeF i JPK_CIT. Największe podatkowe wyzwania na 2025 i 2026 rok. Szkolenie połączone z warsztatami. Stacjonarne      Sopot	09.07.2025         11.07.2025   3290.00 + VAT
KSeF – najnowsze zmiany z 04.2025. Kolejne zmiany w schemie - FA(3). Szkolenie z logowaniem się do KSeF na żywo. Stacjonarne      Warszawa	17.07.2025         17.07.2025   760.00 + VAT
VAT i KSeF 2025 – praktyczne wyzwania i ryzyka w świetle najnowszych przepisów i interpretacji organów podatkowych. Stacjonarne      Karpacz	28.07.2025         30.07.2025   2890.00 + VAT
KSeF 2.0. oraz struktura logiczna schemy FA(3) Wdrożenie KSeF w praktyce. Stacjonarne      Kraków	31.07.2025         31.07.2025   720.00 + VAT
KSeF i JPK_CIT. Największe podatkowe wyzwania na 2025 i 2026 rok. Szkolenie połączone z warsztatami. Stacjonarne      Kołobrzeg	06.08.2025         08.08.2025   3190.00 + VAT
VAT 2025 i KSeF – praktyczne aspekty wdrożenia, nowe przepisy i interpretacje, kluczowe ryzyka dla podatników Stacjonarne      Zakopane	27.08.2025         29.08.2025   3190.00 + VAT
KSeF – najnowsze zmiany z 04.2025. Kolejne zmiany w schemie - FA(3). Szkolenie z logowaniem się do KSeF na żywo. Stacjonarne      Warszawa	28.08.2025         28.08.2025   790.00 + VAT
XVII Forum Rachunkowości i Podatków. Stacjonarne      Warszawa	29.10.2025         30.10.2025         2490.00 + VAT 2190 + VAT