Poznaj naszą ofertę szkoleń stacjonarnych i online z zakresu podatków, ubezpieczeń społecznych, wynagrodzeń, prawa pracy i HR.
Będzie specjalny rachunek do rozliczania VAT
Od lipca zacznie funkcjonować system podzielonej płatności VAT, w którym na konto dostawców trafiała będzie tylko kwota netto należności. Wynikający z faktur VAT ma trafiać na specjalne konto, którym podatnik nie mógłby w pełni samodzielnie dysponować. Do końca czerwca podatnicy muszą mieć założone specjalne rachunki VAT w bankach lub SKOK.
Podzielona płatność VAT (ang. split payment) to w dużym uproszczeniu system, który polega na tym, że płacący za usługi lub towary wypłaca dostawcom tylko kwotę netto. Naliczony od tej kwoty VAT trafia zaś na specjalny odrębny rachunek, którym dostawca rozporządza w ograniczonym zakresie i który służy przede wszystkim do zapłaty podatku należnego od dostawcy. Nowelizacja ustawy o VAT przewiduje, że podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, w tym przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności dobrowolnie. Resort finansów nie ukrywa jednak, że docelowo chce objąć tym systemem wszystkich podatników VAT i to obowiązkowo.
Zastosowanie podzielonej płatności będzie dobrowolne. O tym czy do tego dojdzie nie będzie jednak decydował wystawca faktury tylko jej odbiorca. To właśnie dlatego wszyscy podatnicy VAT mają posiadać specjalne rachunki. Równocześnie nowe przepisy zachęcają odbiorców do tej formy rozliczeń. Stosujący taki sposób zapłaty kupujący nie będzie narażony na sankcje VAT. Nie będzie też, tak jak ma to miejsce w przypadku zwykłych rozliczeń, odpowiadał solidarnie z dostawcą za niezapłacony podatek. Co więcej nie będzie również płacić podwyższonych odsetek od zaległego VAT, ale tylko pod tym warunkiem, że wykazany przez niego naliczony VAT w 95% pochodził będzie z faktur opłaconych w systemie podzielonej płatności (chyba, że tak opłacona faktura ma wymienione w ustawie wady, w tym gdy została wystawiona przez podmiot nieistniejący lub podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością). Ma to skłaniać odbiorców do rozliczania w tym systemie wszystkich płatności za faktury. Z kolei dostawca dostanie bonus w postaci skonta przy zapłacie VAT. Jeśli dokona zapłaty podatku z dedykowanego konta i to przed terminem zapłaty tego podatku (jest to warunek konieczny) będzie mógł obniżyć podatek należny o dodatkową kwotę wyliczoną według specjalnego wzoru (obniżka zależy od stopy referencyjnej NBP i liczby dni pozostających do terminu płatności, co oznacza, że im wcześniej płacimy tym wyższe jest skonto).
Cały artykuł dostępny w wersji pdf
RAFAŁ KOWALSKI
Partner w Dziale Doradztwa Podatkowego
tel.: +48 22 543 16 00
Ten adres pocztowy jest chroniony przed spamowaniem. Aby go zobaczyć, konieczne jest włączenie w przeglądarce obsługi JavaScript.
Polecamy warsztaty z podatku VAT
Gdynia 
12.05.2025 14.05.2025 
2690.00 + VAT
Czekają nas kolejne zmiany w przepisach o VAT
Resort finansów przygotował kolejną obszerną nowelizację przepisów o podatku od towarów i usług. Ma ona na celu dalsze uszczelnienie systemu podatkowego. Datowany na 13 lutego projekt ma wejść w życie 1 lipca 2018 roku.
Nowe przepisy wprowadzają wyłączenie możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego w VAT (zwolnienie dotyczące wysokości obrotów przysługujące do 200 tys. zł rocznego obrotu) przez niektóre grupy podatników. Projektowane zmiany polegają na rozszerzeniu katalogu podatników, do których nie stosuje się zwolnienia podmiotowego na podatników dokonujących dostaw niektórych kategorii towarów w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie. Ma to dotyczyć m.in. sprzedaży internetowej lub telefonicznej. Wyłączenie dotyczy wybranych kategorii towarów szczególnie wrażliwych na oszustwa, sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniach PKWiU 26-28 (m.in. sprzęt elektroniczny i elektryczny, RTV i AGD). Wyłączenie ma też dotyczyć podatników świadczących usługi ściągania długów oraz faktoringu.
Od 1 stycznia 2017 r. naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu z rejestru podatników VAT podatników, którzy m.in. składali przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracje, w których nie wykazali sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia. Analogicznie sytuacja wygląda z wykreślaniem z urzędu z rejestru jako podatnika VAT UE. Wykreślenie z rejestru następuje w przypadku, gdy podmiot złoży za 3 kolejne miesiące lub kwartał deklaracje, w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia. Dotychczas były jednak wątpliwości czy dotyczy to tylko złożenia tzw. deklaracji zerowych, czyli takich, w których nie została wykazana ani sprzedaż, ani zakupy. Po zmianie przepisu nie będzie już wątpliwości, że dotyczy to wyłącznie deklaracji „zerowych”.
Cały artykuł dostępny w wersji pdf
RAFAŁ KOWALSKI
Partner w Dziale Doradztwa Podatkowego
tel.: +48 22 543 16 00
Ten adres pocztowy jest chroniony przed spamowaniem. Aby go zobaczyć, konieczne jest włączenie w przeglądarce obsługi JavaScript.
Polecamy warsztaty z podatku VAT
Należyta staranność w VAT
Jak informuje Ministerstwo Finansów, w ostatnich latach w państwach członkowskich Unii Europejskiej – w tym w Polsce – obserwuje się niepokojące zjawisko wykorzystywania mechanizmów konstrukcji podatku VAT do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści. Dotyczy to przede wszystkim uszczuplania należności budżetu państwa poprzez wyłudzanie nienależnego zwrotu tego podatku lub nieodprowadzanie należności podatkowych z tytułu VAT.
Charakterystyczną cechą zjawiska jest wykorzystanie w łańcuchu transakcji podmiotu pełniącego rolę tzw. „znikającego podatnika" (ang. missing trader). Podmiot taki nie odprowadza należnego podatku do budżetu, a jednocześnie tworzy formalne podstawy do żądania jego zwrotu na dalszym etapie. W tę najpopularniejszą formę oszustwa w podatku VAT zaangażowanych może być kilka, a nawet kilkanaście podmiotów nie tylko z Polski, lecz także z innych państw UE.
Taka sytuacja powoduje możliwość wystąpienia realnego zagrożenia konkurencyjności dla uczciwych przedsiębiorców, którzy prowadzą działalność zgodnie z prawem i regułami rynku, przez zaniżanie cen o wartość nieodprowadzonego podatku, jak i bezpośrednie straty budżetu państwa w wyniku wyłudzania zwrotów lub uszczuplania jego należności. W praktyce okazuje się, że uczestnikami tego procederu mogą stać się także uczciwi, lecz nieostrożni bądź niedoinformowani przedsiębiorcy, którzy w następstwie narażają się na możliwość zakwestionowania przez organy podatkowe ich prawa do odliczenia podatku naliczonego.
W związku z powyższym w dniach od 30 czerwca do 28 lipca 2017 r. miały miejsce konsultacje podatkowe w sprawie listy przesłanek należytej staranności po stronie nabywcy w transakcjach krajowych w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Obecnie nie jest jeszcze znana opracowana lista omawianych przesłanek należytej staranności w podatku VAT. Jednak wraz z publikacją zawiadomienia o rozpoczęciu konsultacji podatkowych Ministerstwo Finansów powołało się na dosyć szerokie orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazując w tym przedmiocie przede wszystkim na: zawarcie pisemnej umowy, uzyskanie dokumentów rejestracyjnych kontrahenta i uzyskanie kopii jego deklaracji podatkowych, ustalenie płatności na rachunek bankowy, sprawdzenie miejsca siedziby kontrahenta, uzyskanie kopii stosownych zezwoleń wymaganych w danej branży, czy też zweryfikowanie źródła dostawy towarów.
Celem przeprowadzonych konsultacji podatkowych było opracowanie możliwie kompletnej i precyzyjnej listy przesłanek należytej staranności. Zastosowanie takich przesłanek już w momencie zawierania transakcji skutkowałoby brakiem podstaw do kwestionowania u podatników prawa do odliczenia podatku VAT, w następstwie uznania, że podatnicy nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć, że w ramach danej transakcji ich dostawca dopuścił się przestępstwa.
Takie rozwiązanie ma zapewnić, aby uczciwi podatnicy wiedzieli, jakie czynności powinni podjąć, aby nie być narażonym na ryzyko zakwestionowania u nich przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym lista należytej staranności winna przyczynić się do zwiększenia pewności prawa i pewności w prowadzeniu uczciwej działalności gospodarczej, a także wyeliminowania z rynku nieuczciwych podmiotów.
Marcin Górski
adwokat, doradca podatkowy, partner w spółce Górski Grzyb Adwokaci i Doradcy Podatkowi sp. p.
Natalia Antoszczuk
prawnik w Kancelarii Górski Grzyb Adwokaci i Doradcy Podatkowi sp. p., aplikantka adwokacka w Okręgowej Radzie Adwokackiej w Warszawie, absolwentka Uniwersytetu Kardynała Stefana Wyszyńskiego w Warszawie
Polecamy najbliższe szkolenia VAT:
Duża nowelizacja ustawy o VAT już w Sejmie
W piątek 4.11.2016r. odbyło się pierwsze czytanie tzw. „dużej” nowelizacji ustawy o VAT.
Jej podstawowy cel:- ograniczenie nadużyć i uszczelnienie poboru VAT poprzez m.in. przywrócenie tzw. sankcji administracyjnej i ograniczenie rozliczeń kwartalnych .Projekt trafił do komisji. Rządowy dokument przedstawił posłom wiceminister finansów Leszek Skiba. "Celem proponowanych rozwiązań jest uszczelnienie systemu VAT, spowodowanie większych wpływów z tytułu VAT i przywrócenie zasad uczciwej konkurencji przez eliminację z rynku nieuczciwych podmiotów" - mówił wiceminister. Dodał, że rozwiązanie zmniejszy lukę podatkową o 2 punkty procentowe, czyli o 3,4 mld zł.
Projekt przewiduje rozszerzenie stosowania tzw. mechanizmu odwróconego obciążenia (gdy nabywca, a nie dostawca rozlicza VAT) na transakcje, których przedmiotem będą m.in. określone usługi budowlane. Powodem do zastosowania tego mechanizmu będą nieprawidłowości zaobserwowane na rynku usług budowlanych, w tym również z wykorzystaniem faktur nieodzwierciadlających rzeczywistych transakcji.
Odwrócony VAT obejmie też procesory, gdy łączna ich wartość w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekroczy 20 tys. zł bez kwoty podatku, oraz niektóre towary z kategorii złota o próbie niższej niż 325 tysięcznych, srebra i platyny. Chodzi o metale nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu bądź proszku oraz niektóre półprodukty z nich.
Skiba podkreślał, że zmienione zostaną zasady dokonywania zwrotu VAT w terminie 25 dni. Dodał, że ograniczono stosowanie kwartalnych rozliczeń VAT. Nadal z tej formy rozliczeń będą mogły korzystać tylko małe przedsiębiorstwa, tj. podatnicy podatku VAT, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła 1,2 mln euro w poprzednim roku podatkowym.
Projekt wprowadza także obowiązek elektronicznego składania deklaracji VAT. Zostanie on wprowadzony od 1 stycznia 2017 r., jak mówił Skiba, dla podatników: zobowiązanych do zarejestrowania się jako podatnicy VAT UE; będących dostawcami lub nabywcami towarów i usług objętych mechanizmem odwróconego obciążenia; obowiązanych, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do składania deklaracji, informacji oraz rocznego obliczenia podatku za pomocą środków komunikacji elektronicznej.
Natomiast od 1 stycznia 2018 r. obowiązek składania deklaracji VAT w formie elektronicznej zostanie wprowadzony dla pozostałych podatników VAT.
Projekt przewiduje także obowiązek elektronicznego składania informacji podsumowujących, wyłącznie za okresy miesięczne. Zdaniem Skiby ułatwi to wprowadzanie danych do systemu informatycznego resortu finansów, a w efekcie przyspieszy ich analizę i wykrywanie ewentualnych oszustw.
Zmienione mają zostać przepisy dotyczące kaucji gwarancyjnej i tzw. odpowiedzialności solidarnej, gdy nabywca odpowiada solidarnie z dostawcą za jego zaległości podatkowe.
W projekcie zaproponowano sankcje podatkowe za nierzetelne rozliczanie podatku VAT. W przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu podatku oraz niewpłacenia należnego zobowiązania, w sytuacji niezłożenia deklaracji groziłaby sankcja podatkowa w wysokości 30 proc. kwoty zaniżenia lub zawyżenia. Niższa, bo 20-proc. sankcja dotyczyłaby przypadków, w których złożono korektę deklaracji po kontroli podatkowej lub w trakcie postępowania kontrolnego.
Przewidziano także podwyższoną sankcję podatkową w wysokości 100 proc. w stosunku do podatników dopuszczających się oszustw podatkowych, w tym odliczających podatek z tzw. pustych faktur.
Zgodnie z projektem wzrośnie też limit wartości sprzedaży - ze 150 do 200 tys. zł, uprawniający do skorzystania z tzw. zwolnienia podmiotowego.
Według Skiby rozwiązanie to będzie szczególnie korzystne dla małych firm, które do tego podwyższonego progu nie będą musiały rozliczać VAT, a w konsekwencji wypełniać wszystkich obowiązków z tym związanych. "Drobni przedsiębiorcy nie będą mieli obowiązku wystawiania faktur VAT" - mówił także Skiba.
Projekt obejmuje nowelizację m.in. kodeksu karnego skarbowego, w którym zaproponowano zaostrzenie sankcji wobec osób biorących udział w oszustwach podatkowych.
Nowe rozwiązania mają obowiązywać od 1 stycznia 2017 r., z wyjątkiem części przepisów, które wejdą w życie 1 stycznia 2018 r.
Polecamy najbliższe szkolenia
Możesz odliczać VAT z faktur za usługi cateringowe
Podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT od usług gastronomicznych. Może natomiast odliczyć podatek naliczony z faktury za usługi cateringowe. Przypomniał o tym dyrektor IS w Katowicach w interpretacji nr IBPP1/4512-243/16/AW.
Przedstawiciele handlowi często odwiedzają kontrahentów i odbywają rozmowy handlowe na temat dalszych działań. Czasami takie spotkania prowadzone są w siedzibie firmy lub w restauracjach. Księgowi w takich jednostkach wciąż mają wątpliwości, czy przysługuje im prawo do odliczenia VAT z faktur za usługi gastronomiczne i cateringowe dotyczące kosztów poniesionych w związku z rozmowami biznesowymi z kontrahentami.
Odliczenie VAT tylko po spełnieniu warunków
Izba skarbowa przypomniała, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki:
- odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz
- gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Natomiast w przypadku usług gastronomicznych nie masz prawa do odliczenia VAT z faktur za takie usługi. Wynika to bezpośrednio z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.
Podstawa prawna: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 poz. 710).
Sylwia Maliszewska
ekspert podatkowy z wieloletnim doświadczeniem
Objęcie udziału w spółce w ramach darowizny bez VAT
Podatnik, który otrzyma w darowiźnie udziały w spółce, nie ma obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług. Czynność ta nie stanowi po jego stronie dostawy towarów ani świadczenia usług. Tak uznał dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2015 r. (nr IPTPP2/4512-423/15-6/JSz).
W rozpatrywanej sprawie chodziło o sytuację, gdzie trzy spokrewnione osoby założyły spółkę jawną. Jeden ze wspólników zdecydował się przekazać w darowiźnie swoje udziały córce (która także jest wspólnikiem). Wątpliwości dotyczyły tego, czy w takiej sytuacji kobieta będzie musiała zapłacić VAT. Jak wyjaśnił organ podatkowy – w związku z nabyciem całości lub części udziału w spółce jawnej w ramach umowy darowizny po stronie podatniczki nie powstanie obowiązek zapłacenia podatku od towarów i usług.
Komentarz eksperta
Organ podatkowy zasadnie uznał, że nabycie udziału w spółce (w tym przypadku jawnej) w ramach umowy darowizny nie stanowi po stronie obdarowanego dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT i odpowiednio takie nabycie nie podlega opodatkowaniu VAT.
Nie każda dostawa towarów lub świadczenie usług podlega VAT
Na gruncie komentowanej interpretacji podatkowej zauważmy, że czynność prawna darowizny udziału w spółce nie została wskazana wprost w ustawie o VAT jako podlegająca opodatkowaniu. Nie może też zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów/świadczenie usług, a poza tym czynność ta nie ma charakteru odpłatnego. Tym samym nabycie udziału w spółce w ramach umowy darowizny nie podlega opodatkowaniu VAT.
Podstawa prawna: art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).
Emilia Bartkowiak
radca prawny
Odwrócony VAT w elektronice
W dniu 1 lipca 2015 roku weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawową zmianą było wprowadzenie odwróconego obciążenia VAT (ang. reverse charge mechanism) na określone w załączniku nr 11 ww. ustawy urządzenia elektroniczne.
W przypadku objęcia danej transakcji mechanizmem odwróconego obciążenia VAT, zobowiązanie do rozliczenia należnego podatku ciąży na nabywcy, a nie na sprzedawcy, jak to ma miejsce w przypadku zasad ogólnych. Nabywca musi występować w danej transakcji w charakterze czynnego podatnika VAT.
Szczegółowa klasyfikacja przedmiotów, których dotyczy wprowadzenie odwróconego obciążenia VAT, obejmuje:
- telefony komórkowe (w tym smartfony),
- komputery przenośne (takie jak: tablety, notebooki, laptopy, również występujące pod innymi nazwami handlowymi, tj. np. palmtopy, netbooki, minibooki, chromebooki, ultrabooki itp.),
- konsole do gier (stosowane z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) oraz inne pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem (nawet przenośne) – z wyłączeniem jednak części i akcesoriów do tych urządzeń, takich jak np. kasety z grami, sterowniki gier, kierownice.
Najważniejszą przyczyną wprowadzenia zmian jest próba zminimalizowania ryzyka wyłudzeń podatku VAT. Przed wprowadzeniem tych regulacji straty w budżecie państwa przekraczały kilkaset milionów złotych rocznie. Powyższe regulacje mają na celu ograniczenie działań przestępczych w zakresie tzw. „karuzel podatkowych”.
Przepisy dotyczące stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia mają zastosowanie wówczas, gdy łączna wartość dostarczanych towarów (urządzeń elektronicznych) w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekracza kwotę 20 000 PLN (bez podatku VAT).
Zgodnie z informacją („Zmiany w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT”) opublikowaną przez Ministerstwo Finansów, za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się transakcję obejmującą:
- umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostawa towarów z kategorii elektroniki wymienionej w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy,
- więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie elektroniką.
Podana definicja jest dalece nieprecyzyjna i może prowadzić do problemów z odpowiednim zakwalifikowaniem danej transakcji, tym samym dwie podobne do siebie transakcje mogą zostać odmiennie zakwalifikowane.
Przykład transakcji jednolitej gospodarczo
Zawarta umowa sprzedaży dotyczy laptopów o łącznej wartości 19 500 PLN. Kolejne takie umowy (o wartości zamówionych laptopów 19 500 PLN) zawierane są z dużą częstotliwością – nabywca odwiedza sklep sprzedawcy kilka razy jednego dnia lub też przez kilka następnych dni.
Przykład transakcji, która nie jest transakcją jednolitą gospodarczo
Zawarta umowa sprzedaży dotyczy notebooków o łącznej wartości 19 000 PLN. Kolejna umowa dotycząca sprzedaży takich towarów o łącznej wartości 15 000 PLN realizowana jest w następnym dniu.
Pierwsza transakcja została uznana przez Ministerstwo Finansów za odbiegającą od typowych dla obrotu przedmiotowymi towarami i wymaga zastosowania odwrotnego obciążenia. Z kolei warunki dokonania dostaw w drugim przykładzie nie wskazują według Ministerstwa Finansów na „nietypowość” tych transakcji, tj. częstotliwość transakcji nie wskazuje na wymuszone rozdzielenie transakcji celem uniknięcia zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia.
Powyższe stanowisko Ministerstwa Finansów wydaje się być niezrozumiałe. Brak tutaj konkretnych wyjaśnień i klasyfikacji transakcji, które w sposób pozbawiony jakichkolwiek wątpliwości informowałyby, czy do danej transakcji ma zastosowanie odwrócone obciążenie VAT, czy też nie. Wskazane przykłady przedstawiają bardzo podobny stan faktyczny, jednak rozpatrywane są w odmienny sposób.
Za transakcje jednolite gospodarczo mogą również zostać uznane umowy o współpracę (tzw. „umowy ramowe”). W broszurze Ministerstwa Finansów tłumaczy się, że umowa o współpracę, w ramach której dochodzi do wielu dostaw, gdzie z umowy wynika, że kontrahenci planują w określonym czasie dokonać dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 PLN (wynika to bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia, co jest bezsporne dla obu stron) również powinna być rozpatrywana jako transakcja jednolita gospodarczo.
Kwestia opodatkowania „zestawów towarów” jest kolejnym przypadkiem, gdzie wydana przez Ministerstwo Finansów broszura miała rozwiać wszelkie wątpliwości przedsiębiorców dotyczące wprowadzonych zmian, jednak doprowadziła do jeszcze większych niejasności. Ministerstwo Finansów niejednoznacznie definiuje „zestaw towarów” w oparciu o kryteria „funkcjonalności poszczególnych towarów”.
Przykłady dotyczące opodatkowania „zestawów towarów”:
- Telefon komórkowy ze słuchawkami i ładowarką stanowi zestaw, którego dostawa powinna być oceniana łącznie;
- Telefon komórkowy z akcesoriami (etui, uchwyt do samochodu, ładowarka samochodowa) nie stanowi zestawu pozwalającego na całościowe objęcie ich mechanizmem odwróconego obciążenia; każdy z towarów powinien być sklasyfikowany oddzielnie (telefon na zasadach odwróconego obciążenia, akcesoria w ramach zasad ogólnych);
- Konsola z zainstalowaną w pamięci grą stanowi zestaw, którego dostawa powinna być oceniana łącznie;
- Konsola z dołączoną (razem spakowaną) grą na zewnętrznym nośniku (np. dołączona płyta) stanowią dwa osobne towary, które powinny być oddzielnie opodatkowane.
Wskazane powyżej przykłady potwierdzają, iż informacja Ministerstwa Finansów zamiast rozwiać wątpliwości i pozwolić na właściwe zrozumienie i odpowiednie stosowanie ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadziła dodatkowe niejasności w tym zakresie.
Broszura Ministerstwa Finansów jest dokumentem niewiążącym, dlatego też próby kwalifikacji na potrzeby rozliczenia VAT poszczególnych transakcji przedsiębiorstw w oparciu o nią są wątpliwe. Istnieje ryzyko, że informacje zawarte w broszurze nie będą miały przełożenia na treść decyzji organów podatkowych.
Z uwagi na powyższe wielu przedsiębiorców zdecydowało się na złożenie wniosków w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Wydaje się, że to najbezpieczniejsze rozwiązanie, problemy interpretacyjne będą bowiem rozpatrywane dokładnie pod względem sprecyzowanych stanów faktycznych występujących w danym przedsiębiorstwie.
Należy zarazem wskazać, że Ministerstwo Finansów planuje publikację interpretacji ogólnej prawa podatkowego. Termin publikacji nie jest jeszcze znany, jednak już dzisiaj wiadomo, że odnosić się ona będzie do interpretacji pojęcia zestawu i tym samym problem klasyfikacji transakcji jednolitych gospodarczych pozostanie w dalszym ciągu nierozwiązany.
Julia Narloch
Autorka jest ekspertem w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO Sp. z o.o.
„Prewspółczynnik” w podatku od towarów i usług od 1.01.2016
Z dniem 1 stycznia 2016 r. wchodzi w życie kolejna nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług zakładająca nową metodologię podziału podatku naliczonego, w sytuacji, gdy podatnik obok czynności podlegających opodatkowaniu (działalności gospodarczej) wykonuje także czynności niebędące rezultatem wykonywanej działalności o charakterze gospodarczym.
Zmiany wprowadzone 1 stycznia 2016 r. są szczególnie istotne dla szeroko rozumianej sfery publicznej, w tym w szczególności jednostek samorządu terytorialnego. Niestety prowadzą one do dalszej komplikacji w zakresie ustalania zakresu prawa do odliczenia, jak i w konsekwencji do ograniczenia odliczenia podatku naliczonego.
1. Nowa zasada ogólna podziału podatku naliczonego
Z dniem 1 stycznia 2016 r. wejdzie w życie dodany do art. 86 ustawy o VAT1 nowy ustęp 2a, który nakłada na podatnika nowy obowiązek związany z podziałem podatku naliczonego. W świetle tego przepisu: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Przepis ten nakłada na podatnika nowy obowiązek wyodrębnienia z kwot podatku naliczonego kwot podatku niezwiązanych z działalnością gospodarczą, gdyż jedynie kwoty podatku naliczonego związanego z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą podlegają odliczeniu. Byłby to zatem pierwszy zakres poddziału podatku naliczonego nazywany „prewspółczynnikiem” lub „preproporcją”, zanim podatnik wykonujący w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane i zwolnione przeszedłby do drugiego znanego już podziału podatku naliczonego według zasad określonych w art. 90 ustawy o VAT.
Jeśli podatnik obok czynności niestanowiących działalności gospodarczej wykonywałby w ramach działalności gospodarczej jedynie czynności opodatkowane, wówczas „prewspółczynnik” pozostaje jedynym kluczem podziału podatku naliczonego.
Należy zwrócić uwagę, iż podobnie jak przy stosowaniu „klasycznej” proporcji wynikającej z art. 90 ustawy o VAT, nowy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wymaga podziału kwot podatku naliczonego związanych z działalnością gospodarczą i niezwiązanych z działalnością gospodarczą (…) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Prymat wiodłaby więc alokacja bezpośrednia kwot podatku naliczonego (także w ramach kwot podatku naliczonego wyodrębnionego w ramach jednej faktury) dopiero wówczas, gdyby okazała się ona niemożliwa (zwłaszcza w sytuacji tzw. kosztów ogólnych), podatnik byłby zobligowany do stosowania „prewspółczynnika”.
Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT podziału podatku naliczonego w ramach „prewspółczynnika” dokonuje się w przypadku nabycia świadczeń wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (podlegającej VAT: opodatkowanej lub zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Obowiązek powyższego podziału dotyczyłby więc podatników VAT uzyskujących przysporzenia z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT i z działalności nie będącej działalnością gospodarczą.
Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (…) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W uzasadnieniu do nowelizacji słusznie wskazano, iż do zakresu działalności gospodarczej będą zaliczane przychody związane z tą działalnością, nawet gdy nie generują opodatkowania VAT2.
Poprzez cele inne niż działalność gospodarcza (…) rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową)3.
Obowiązek podziału podatku naliczonego nie dotyczy jednak kwot podatku naliczonego związanego z towarami wykorzystywanymi również do celów prywatnych. Przez cele niezwiązane z działalnością gospodarczą nie będą rozumiane cele osobiste, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT4, oraz cele, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT5.
Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy: Ponieważ jednak w przypadkach wskazanych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (czyli w sytuacji użytku prywatnego dóbr inwestycyjnych, z wyjątkiem nieruchomości, włączonych do majątku przedsiębiorstwa, w odniesieniu do których został odliczony podatek naliczony) następuje obowiązek naliczenia podatku VAT, obowiązek wydzielenia podatku naliczonego w tym zakresie nie będzie miał zastosowania.
Przepisy te (dotyczące wymogu „samoopodatkowania” tzw. prywatnego użytku majątku firmowego) nie będą miały jednak zastosowania w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, zaliczone do aktywów przedsiębiorstwa, służą realizacji czynności innych (nie mających jednakże charakteru prywatnego) niż podlegające opodatkowaniu, mieszczących się jednak w przedmiocie działalności danego podmiotu.
Trybunał ponownie w wyroku w sprawie C-92/13 - Gemeente ‘s-Hertogenbosch6 podkreślił: Co się tyczy w pierwszej kolejności art. 6 ust. 2 lit. a) tej dyrektywy7, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt. 17 i 51 opinii, przewidziana w tym przepisie możliwość zaliczenia dóbr do majątku wykorzystywanego w charakterze podatnika lub do majątku wykorzystywanego jako podmiot niebędący podatnikiem nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, w której podatnik, tak jak w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym, prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą objętą podatkiem VAT i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, nieobjętą tym podatkiem.
Mając na uwadze powyższe, w uzasadnieniu do projektu do ustawy wskazano: W konsekwencji w opisanych powyżej przypadkach znajdzie zastosowanie ogólna zasada konieczności wyodrębnienia podatku naliczonego. Okoliczności te będą dotyczyły w szczególności jednostek samorządu terytorialnego, organów rządowych oraz innych podmiotów prawa publicznego, np. uczelni wyższych.
W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT sposób określenia (pre) proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Kryterium to jest spełnione, jeśli proporcja: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).
Powyższe wytyczne są jedynie ogólnymi dyrektywami niewskazującymi na metodologię kalkulacji proporcji. Na możliwe modele kalkulowania „prewspółczynnika” wskazał ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT. Chociaż jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy: Podatnicy przy ustalaniu sposobu określenia proporcji będą mogli wykorzystać dane wskazane w ust. 2c ustawy o VAT lub też wykorzystać inne dane, o ile będą one odpowiadać bardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
2. Metody podziału podatku naliczonego w ramach „prewspółczynnika”
Niewątpliwe pozytywnym aspektem nowelizacji jest to, że ustawodawca nie narzuca podatnikom jednego klucza podziału podatku naliczonego, lecz wprowadza różne metody alternatywne. W istocie jednak jedyną wymierną metodą podziału będzie tzw. metoda obrotów (trzecia metoda).
W świetle art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
- średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
Ta metoda oparta o kryteria alokacji osób do wykonywania określonych prac będzie mało przydatna w praktyce. Zwykle sektor publiczny nie dokonuje tak ścisłego podziału (musiałby on zresztą wynikać z umów o pracę/regulaminów itp.). Osoby zatrudnione u tego typu podatników wykonują różne czynności, a rzadko następuje tak ścisły podział zadań pomiędzy pracowników; - średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
Podobne uwagi dotyczą tej metody. Podział godzinowy też nie jest stosowany przez podatników, zresztą jest trudny do ustalenia i oszacowania. Taki klucz podziału musiałby mieć oparcie w dokumentach źródłowych/ewidencji. - roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
Ta metoda jest najbardziej adekwatną metodą i z pewnością będzie stosowana przez większość podatników. Wymaga ona ustalenia rocznego obrotu z działalności gospodarczej (licznik) w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (mianownik). Co istotne wskazano wyraźnie, że należy uwzględnić wartość dotacji, subwencji i dopłat o podobnych charakterze otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.
Pojęcie obrotu z ust. 2c pkt 3 art. 86 ustawy o VAT będzie interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy o VAT. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna pomniejszona o VAT.
Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy: W kategorii „przychodu/dochodu” będą się mieścić także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze, które podmiot otrzymał na sfinansowanie dokonywanej przez niego działalności innej niż gospodarcza. W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej (np. dotacja cenowa czy też dotacja tzw. kosztowa, np. na zakup maszyny do produkcji sprzedawanych przez podatnika towarów) lub też dotacje przeznaczone dla innego podmiotu celem wykonywania przez niego działalności pozostającej poza sferą VAT.
Ustawodawca nie wskazał jednak, w jaki sposób należałoby potraktować dotację otrzymaną na cele „mieszane” (np. dotacja do wynagrodzeń pracowników wykonujących zadania w ramach działalności gospodarczej i działalności nie mającej takiego charakteru). Podatnik nie powinien w całości traktować takiej dotacji jako dotacji na cele działalności pozostającej poza sferą VAT, gdyż w takim przypadku powiększając mianownik pomniejsza zakres odliczenia podatku naliczonego. Taka dotacja powinna zostać przez podatnika podzielona według najbardziej adekwatnego – z punktu widzenia podatnika i jego działalności – klucza podziału;
- średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Alokacja powierzchniowa jawi się jako mało przydatna metoda, gdyż niewielu podatników dokonuje ścisłego podziału powierzchni (pomieszczeń) w ramach których uzyskuje wpływy z działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej. Przy tej metodzie pojawia się także kolejny problem związany z ustaleniem i rozgraniczaniem powierzchni. Najbardziej odpowiednie wydaje się kierowanie zasadami określonymi na gruncie podatku od nieruchomości.
3. Ustalanie „prewspółczynnika” – odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących proporcji
Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy o VAT w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego na potrzeby zastosowania „prewspółczynnika” przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego dla celów zastosowania „prewspółczynnika” przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy o VAT)8.
Stosownie do art. 86 ust 2g ustawy o VAT proporcję obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 59, 610, 9a11 i 1012 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio.
Ponadto na obowiązek korekty „prewspółczynnika” skalkulowanego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wskazuje art. 90c ustawy o VAT (uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego). Szczególnie skomplikowany będzie sposób kalkulacji zakresu odliczenia podatku naliczonego w przypadku nieruchomości, tu może zajść konieczność wyliczenia aż trzech współczynników (1 - klucz powierzchniowy na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT13, 2 - prewspółczynnik, 3 - współczynnik).
4. Wnioski
W sytuacji, gdy kwoty podatku naliczonego związane są zarówno z działalnością gospodarczą (opodatkowaną, ale i zwolnioną) i działalnością niebędącą działalnością gospodarczą, to podatnik także powinien dokonać alokacji bezpośredniej do poszczególnych sfer, tak aby odliczenie dotyczyło jedynie tej części podatku naliczonego związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą.
W przypadku braku takiej możliwości prawo unijne nie wprowadza metody związanej z ustalaniem zakresu odliczenia, na wzór rozliczenia proporcjonalnego pomiędzy działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. Trybunał wskazuje, że Dyrektywa 2006/112, choć nie zawiera bezpośrednich rozwiązań w tym zakresie, to daje państwom członkowskim możliwość wprowadzenia do prawa wewnętrznego klucza podziału podatku naliczonego pomiędzy sferę działalności gospodarczej i sferę niebędącą działalnością gospodarczą.
Polski ustawodawca skorzystał z takiej możliwości z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzając rozliczenie podatku naliczonego w oparciu o tzw. „prewspółczynnik”. Jednocześnie wprowadzono propozycje metod podziału podatku naliczonego, z których najbardziej przydatna wydaje się metoda oparta o klucz obrotów.
Niewątpliwie polski ustawodawca miał prawo skorzystać z opcji, jaką daje prawo unijne. Niestety skorzystanie z tej opcji powoduje dalszą komplikację konstrukcji podatku od towarów i usług, abstrahując od negatywnych skutków finansowych dla szeroko rozumianego sektora publicznego. Rzeczywiście nowy system lepiej odzwierciedla zasadę, zgodnie z którą podatek naliczony powinien podlegać odliczeniu jedynie w takim zakresie, w jakim jest związany z działalność gospodarczą (opodatkowaną), to jednak znacznie utrudni on rozliczania podatku VAT u podatników wykonujących działalność mieszaną (działalność gospodarcza versus działalność nie mająca charakteru działalności gospodarczej).
Nowy model zakłada dokonywanie podziału podatku naliczonego pomiędzy sferę działalności gospodarczej i niegospodarczej, jeśli alokacja bezpośrednia nie jest możliwa. Dopiero w dalszym etapie - jeśli u podatnika w ramach działalności gospodarczej występuje sprzedaż zwolniona z VAT- następuje kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o „klasyczny współczynnik”.
- Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).
- Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. (Uzasadnienie do projektu ustawy).
- Uzasadnienie do projektu ustawy.
- Przepisy art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT znajdą zastosowanie w przypadku, gdy podatnik zdecyduje się traktować dobra inwestycyjne, inne niż nieruchomości, wykorzystywane jednocześnie do celów zawodowych i celów prywatnych jako dobra należące do przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji podatek VAT naliczony przy nabyciu tych dóbr podlega co do zasady całkowicie i bezpośrednio odliczeniu, jednak jego późniejsze wykorzystywanie (przekazanie) do celów prywatnych podatnika lub jego personelu będzie uważane za odpłatne świadczenie usług (odpłatną dostawę towarów), podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (Uzasadnienie do projektu ustawy).
- Artykuł 8 ust. 5 ustawy o VAT zakłada, iż nie znajduje zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (zakładający ogólny wymóg opodatkowania prywatnego użytku majątku firmowego w stosunku do którego w związku z jego nabyciem przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego) jeśli podatnik jest uprawniony jedynie do odliczenia połowy podatku naliczonego na podstawie atr. 86a ust. 1 ustawy o VAT (przepis ten ogranicza do 50 % kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem i użytkowaniem (paliwem) samochodów uznawanych za osobowe dla potrzeb ustawy o VAT). W tym sensie ograniczenie podatku naliczonego „konsumuje” brak wymogu opodatkowania późniejszego prywatnego użytku. P. Selera, Prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w VAT, Warszawa 2014 r., s. 210/211.
- Wyrok TSUE z 10 września 2014 r. w sprawie C-92/13 Gemeente ‘s-Hertogenbosch przeciwko Staatssecretaris van Financiën, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze.
- Obecnie art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112: Zgodnie z tym przepisem: Za odpłatne świadczenie usług uznaje się użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu. Odpowiednio art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.
- Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy o VAT).
- Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
- Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:
1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. - przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku
- W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. - Zgodnie z tym przepisem: W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.
dr Paweł Selera
LL.M. – doktor nauk prawnych, licencjonowany doradca podatkowy. Absolwent Wydziału Prawa Uniwersytetu Wrocławskiego oraz Uniwersytetu w Ratyzbonie. Doświadczenie zawodowe zdobywał w Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Ceł Komisji Europejskiej w Brukseli, a następnie pracując w międzynarodowych firmach doradztwa podatkowego zaliczanych do tzw. wielkiej czwórki zarówno w Niemczech, jak i w Polsce. Autor kilkudziesięciu publikacji, glos i komentarzy z zakresu podatku VAT oraz europejskiego prawa podatkowego publikowanych w Polsce oraz za granicą. Wykładowca akademicki, doświadczony prelegent. Prowadzi szkolenia dla BDO.
Autor książek:
– Prawo do odliczenia podatku naliczonego w VAT, Warszawa 2014 r. (Wolters Kluwer 2014; http://www.profinfo.pl/f/Selera,t/),
– Podatek VAT w Niemczech. Analiza, orzecznictwo, interpretacje, Wrocław 2014 (http://prawonaswiecie.pl/glowna/13-podatek-vat-w-niemczech.html).
Gminy i uczelnie a odwrotne obciążenie VAT
Gminy oraz uczelnie wyższe są specyficznymi podatnikami VAT ze względu na fakt, iż występują u nich trzy rodzaje czynności:
- opodatkowane VAT,
- zwolnione z VAT,
- niepodlegające opodatkowaniu VAT.
W związku z powyższym, w zależności od wykonywanych czynności, gmina lub uczelnia działa jako podatnik VAT czynny lub jako podmiot nie objęty opodatkowaniem VAT.
Rodzi to rozmaite skutki związane zarówno z odliczeniem podatku naliczonego przy nabywanych towarach i usługach, jak i przy opodatkowaniu wykonywanych czynności.
1. Nabycie towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT
Jeżeli podmioty te potrafią jednoznacznie zakwalifikować nabycie jako związane z czynnościami nieobjętymi opodatkowaniem, to podatek naliczony w ogóle nie jest odliczany.
Odliczenie nie przysługuje również wówczas, kiedy nabycie towarów lub usług związane jest w całości z czynnościami zwolnionymi od podatku.
Pełne odliczenie przysługuje, gdy zakup związany jest w całości ze sprzedażą opodatkowaną.
Natomiast w przypadku, gdy zakupy mają charakter ogólny, wówczas odliczenie następuje na podstawie proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem.
Rodzi to oczywiście implikacje w zakresie zastosowania odwrotnego obciążenia, które coraz częściej będzie występować w gminach i uczelniach w związku z faktem, iż objęte nim zostały sprzęty elektroniczne wymienione w poz. 28a do 28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT.
Według art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
- dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
- nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
- dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.
Należy nadmienić, iż w przypadku transakcji, których przedmiotem jest sprzęt elektroniczny, który został dodany od 1 lipca 2015 r. do załącznika nr 11 do ustawy o VAT, objęte są one odwrotnym obciążeniem, jeżeli wartość jednolitej gospodarczo transakcji osiągnie poziom 20 000 zł.
Pragniemy również zwrócić uwagę, że opodatkowanie odwrotnym obciążeniem od 1 lipca 2015 r. będzie występować wyłącznie w sytuacji, kiedy nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Do 30 czerwca 2015 r. wystarczyło, aby nabywcą był podatnik, o którym mowa w art. 15.
Obecnie więc sprzedawca będzie sprawdzał, czy dostawa jest dokonywana na rzecz podatnika VAT czynnego. Umożliwia to dostęp do takiej bazy umieszczony na stronie Ministerstwa Finansów.
Sprzedawca zatem po wpisaniu NIP gminy lub uczelni, uzyska na tej stronie informację, że podmioty te są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni.
Czy oznacza to jednak automatycznie, że taka transakcja będzie objęta odwrotnym obciążeniem?
W interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-743/14-4/NS z 24 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził:
„Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że:
- dokonanego zakupu artykułu wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy, tj. ceownika zimnogiętego o symbolu PKWiU 24.33.11.0, w celu realizacji zadań własnych Gminy niestanowiących działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, nie należy obejmować systemem odwrotnego opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy;
- jeśli zakup ww. wyrobu miałby związek z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy, wówczas zostałby spełniony warunek, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o VAT, gdyż nabywcą byłby podatnik, o którym mowa w art. 15, a zatem w tym przypadku miałby zastosowanie system odwrotnego obciążenia”.
Należy z powyższego wyciągnąć wniosek, że jeżeli gmina lub uczelnia nabywa towary wymienione w załączniku nr 11, kluczowe jest, czy potrafi jednoznacznie określić, z jakimi czynnościami wykonywanymi przez te podmioty związany jest zakup tych towarów.
Zgodnie z przepisami ustawy o VAT generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników VAT poza sytuacjami, kiedy z tego grona są wykluczone. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy Wnioskodawca nabywający dla realizacji zadań, do których został powołany, towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, działa w charakterze podatnika.
Jest to istotne o tyle, że gmina lub uczelnia powinny poinformować dostawcę, czy w tym przypadku występuje jako podatnik VAT czynny, czy też jako podmiot nie podlegający przepisom ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
Zatem w przypadku nabycia towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT:
- w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT – transakcja objęta jest odwrotnym obciążeniem, a gmina lub uczelnia musi wykazać podatek należny oraz ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego;
- w związku z czynnościami zwolnionymi z VAT – transakcja objęta jest odwrotnym obciążeniem, a gmina lub uczelnia musi wykazać podatek należny oraz nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego;
- w związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT – transakcja nie jest objęta odwrotnym obciążeniem, podatek należny wykazuje sprzedawca, a gmina lub uczelnia nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego;
- w związku z ogółem działalności gminy, czyli zarówno czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu – transakcja objęta jest odwrotnym obciążeniem, a gmina lub uczelnia musi wykazać podatek należny oraz ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wg tzw. proporcji.
Jeżeli zatem gmina lub uczelnia nabywają towar wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy o VAT w ramach wykonywania zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, w związku z czym nie działa jako podatnik VAT, czyli nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, to nie może też być uznana za podatnika VAT czynnego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Tym samym nie ma obowiązku naliczenia podatku VAT należnego od dostawy na jej rzecz towaru wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy.
W tym wypadku gmina powinna poinformować dostawcę, iż nabycia towaru nie dokonuje jako podatnik VAT czynny. Może to być oświadczenie o przykładowej treści: „Nabycie towarów PKWiU……………………… następuje w związku z wykonywaniem przez nabywcę czynności organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. W związku z nabyciem tych towarów nabywca nie działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT”.
Jest to o tyle istotne, że w przypadku obrotu towarami, o których mowa w poz. 28a do 28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, dostawca jest współodpowiedzialny za wykazanie podatku należnego. Tym samym po sprawdzeniu, że nabywca (gmina lub uczelnia) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, z jednej strony dostawca będzie zobowiązany przepisami do wystawienia faktury dokumentującej odwrotne obciążenie, z drugiej jednak strony będzie musiał podjąć wszelkie niezbędne działania celem rzetelnego rozliczenia podatku od tej dostawy.
Dostawca nie będzie miał obowiązku rozliczenia podatku z tytułu tej dostawy także w przypadku, gdy po jej dokonaniu ustalono, że wskutek działania podmiotu uczestniczącego w tej dostawie jako nabywca nie były spełnione przesłanki określone w ust. 1 pkt 7, o którym to działaniu dokonujący dostawy towarów przy zachowaniu należytej staranności nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Powyższe oświadczenie złożone przez gminę lub uczelnię będzie dawało dodatkową pewność dostawcy, iż transakcja została właściwie opodatkowana.
Natomiast w przypadku, gdy gmina lub uczelnia dokonują zakupu wyrobów z załącznika nr 11 na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, którą wykonuje jako podatnik VAT czynny, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, wówczas spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o VAT (nabywcą jest podatnik VAT czynny, o którym mowa w art. 15) i w tym przypadku ma zastosowanie system odwróconego obciążenia.
2. Dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT
W przypadku dostawy przez gminę lub uczelnię towarów wymienionych w załączniku nr 11 ustawy o VAT, ponownie należy odwołać się do treści art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Przepis ten stanowi, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
- dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
- nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
- dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.
Należy nadmienić, iż w przypadku transakcji, których przedmiotem jest sprzęt elektroniczny, który został dodany od 1 lipca 2015 r. do załącznika nr 11 do ustawy o VAT, objęte są one odwrotnym obciążeniem, jeżeli wartość jednolitej gospodarczo transakcji osiągnie poziom 20 000 zł.
Sytuacje takie mogą mieć miejsce w szczególności w przypadku dostawy sprzętu komputerowego lub smartfonów nabytych na potrzeby gminy lub uczelni, które to następnie są odsprzedawane w związku z ich wycofaniem z użytkowania. Może to również dotyczyć innych towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT.
Aby ustalić, czy transakcja będzie podlegać odwrotnemu obciążeniu, należy dokonać jej analizy, czy są spełnione ku temu ustawowe przesłanki.
Krok 1 – charakter dostawcy
Po pierwsze, należy ustalić, czy w ramach dostawy towarów gmina lub uczelnia występuje jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, czy też podlega wyłączeniu zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wyłączenie to będzie miało miejsce w sytuacji, gdy gmina lub uczelnia – co mało prawdopodobne, ale możliwe – będzie poprzez dokonanie dostawy towarów realizować zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została ona powołana.
Zatem konieczność zastosowania odwrotnego obciążenia przy sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 wystąpi, jeżeli w ramach danej transakcji gmina lub uczelnia będzie działać jako podatnik VAT.
Krok 2 – charakter odbiorcy
Po drugie, opodatkowanie na podstawie odwrotnego obciążenia będzie miało miejsce wyłącznie po sprawdzeniu, że nabywca towaru jest podatnikiem VAT czynnym. Sprawdzenia na dzień dokonania transakcji można dokonać na stronie Ministerstwa Finansów, wpisując NIP kontrahenta.
Krok 3 – charakter dostawy
Jeżeli kontrahent jest podatnikiem VAT czynnym i w takim charakterze występuje w danej transakcji, to należy ustalić, czy transakcja nie jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o VAT.
Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem jeżeli gmina lub uczelnia nabyła wcześniej towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT w związku ze sprzedażą zwolnioną, to ich dalsza odsprzedaż będzie również zwolniona, a tym samym nie będzie konieczności zastosowania odwrotnego obciążenia.
Jeżeli natomiast towary te zostały nabyte w związku ze sprzedażą opodatkowaną lub niepodlegającą opodatkowaniu, a następnie są zbywane w ramach działalności gospodarczej gminy, w ramach której występuje jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, to wówczas taka transakcja będzie podlegać odwrotnemu obciążeniu (oczywiście jeżeli dostawa następuje na rzecz podatnika VAT czynnego).
Krok 4 – wartość transakcji
Należy nadmienić, iż w przypadku transakcji, których przedmiotem jest sprzęt elektroniczny, który został dodany od 1 lipca 2015 r. w poz. 28a do 28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, objęte są one odwrotnym obciążeniem, jeżeli wartość jednolitej gospodarczo transakcji osiągnie poziom 20 000 zł, oczywiście przy spełnieniu przesłanek przedstawionych w krokach od 1 do 3.
W przypadku pozostałych towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, odwrotne obciążenie będzie miało zastosowanie bez względu na wartość transakcji, przy spełnieniu przesłanek przedstawionych w krokach od 1 do 3.
Zatem w przypadku dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, będą one objęte odwrotnym obciążeniem w sytuacji, gdy:
- gmina lub uczelnia występuje w tej transakcji jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT (nie występują przesłanki do zastosowania art. 15 ust 6 ustawy o VAT);
- nabywcą jest podatnik VAT czynny (na dzień dokonania transakcji);
- towary nie zostały nabyte wcześniej przez gminę lub uczelnię w związku ze sprzedażą zwolnioną i w związku z tym nie przysługiwało im odliczenie podatku naliczonego przy ich nabyciu;
- wartość jednolitej gospodarczo transakcji, w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 28a do 28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, przekracza 20 000 zł netto.
Dr Monika Mucha
Prawnik, doradca podatkowy, aktualnie prowadzi własną kancelarię doradztwa podatkowego, jest wspólnikiem i współzałożycielem spółki Tax Advisors Group Sp. z o.o., Spółka Doradztwa Podatkowego we Wrocławiu oraz biura rachunkowego. Prowadzi m.in. szkolenia dla BDO.
Autorka licznych publikacji książkowych z prawa podatkowego oraz wielu artykułów publikowanych m.in. na łamach: Monitora Podatkowego, Przeglądu Podatkowego, Przeglądu Sądowego, Przetargów Publicznych, Samorządu Terytorialnego, Finansów Publicznych. Pełniła też funkcję Redaktora Naczelnego czasopisma skierowanego do jednostek samorządu terytorialnego „Podatki w sektorze publicznym”. Prowadzi kursy dla kandydatów na księgowych, doradców podatkowych, biegłych rewidentów. Wykładowca prawa podatkowego w Wyższej Szkole Służb Publicznych „Asesor” we Wrocławiu, w Dolnośląskiej Szkole Wyższej, były Kierownik Katedry Administracji Publicznej, uczestniczka licznych konferencji naukowych, wykładowca studiów podyplomowych.
Komornicy będą płacić VAT
W przypadku wykonywania przez komornika sądowego czynności egzekucyjnych oraz innych, przeprowadzanych na podstawie odrębnych przepisów, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty – taki zapis znalazł się w projekcie rozporządzenia ministra finansów dotyczącego późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego.
Rozporządzenie odnosi się do wydanej wcześniej, w czerwcu br., interpretacji ogólnej szefa resortu finansów (sygn.: PT1.050.1.2015.LJU.19) w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez komorników sądowych. Minister zmienił w niej stanowisko zawarte w interpretacji z 30 lipca 2004 r. (sygn.: PP10-812-802/04/MR/1556PP) w myśl której komornicy nie byli podatnikami VAT. Zgodnie z nową interpretacją czynności komorników należy uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenie usług za wynagrodzeniem i nie może być zastosowane wyłączenie, o którym jest mowa w ustawie o VAT.
Szef resortu powołał się w tej interpretacji na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. na wyrok w sprawie Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii. W tym wyroku TSUE stwierdził, że jeśli notariusze i komornicy prowadzą w Holandii niezależną działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują określone płatności, to muszą być oni uznani za podatników VAT. Trybunał uznał też, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności realizują uprawnienia władzy publicznej, to nie mogą korzystać z wyłączenia od opodatkowania, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, a ich działalność związana jest z wykonywaniem wolnego zawodu.
Zgodnie ze zmienioną interpretacją ministra finansów, komornicy – aby móc dostosować się do nowych zasad opodatkowania – zostali zwolnieni z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych przez nich czynności za wynagrodzeniem, do końca września 2015 r. Rozporządzenie – które wejdzie w życie 1 października br. – ma uwzględniać specyfikę ich pracy, często skomplikowane postępowanie egzekucyjne i formę wynagradzania.
W uzasadnieniu projektu podaje się przykład, że w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela oraz na podstawie Kodeksu postępowania cywilnego, komornikowi przysługuje od dłużnika tzw. opłata stosunkowa, jakiej może on w ogóle nie otrzymać z uwagi na kondycję finansową dłużnika. Wtedy, w myśl rozporządzenia, obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej należności zostanie przesunięty do momentu otrzymania zapłaty przez komornika.
- start
- Poprzedni artykuł
- 1
- 2
- Następny artykuł
- koniec